白华｜会计教授读名著：《平衡计分卡——化战略为行动》

一、《平衡计分卡——化战略为行动》简介

《平衡计分卡——化战略为行动》（The Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action）是平衡计分卡（BSC）的开山之作。作者是美国著名管理会计大师罗伯特·卡普兰（Robert S. Kaplan）和戴维·诺顿（David P. Norton）。英文版由美国哈佛商学院出版社（Harvard Business School Press）于1996年出版。中译本由刘俊勇、孙薇翻译，由广东经济出版社于2004年出版。该书融波特的价值链、孔茨等的管理过程、哈默尔和普拉哈拉德的核心竞争力、阿吉里斯的双循环学习、彼得·圣吉的第五项修炼、卡普兰和库珀的作业成本法、哈默和钱皮的流程再造、思腾思特公司的EVA、罗伯特·西蒙和安东尼的管理控制系统等管理理论于一体，适应信息技术时代的需要，从过程和结果两个方面，考虑短期目标和长期目标、财务和非财务指标、滞后（结果指标）和领先指标（动因指标）、外部和内部业绩视角等多种平衡关系，从四个层面（财务、客户、内部业务流程、学习与成长等），整体平衡而又逻辑一贯地为组织战略的实施提供了系统解决方案，创造性地构建了一个命名为“平衡计分卡”的战略导向内部控制系统，是现代管理会计的一个里程碑。该书名言包括：①平衡计分卡已经从一个改良的业绩评价系统，演变成一个重要的战略管理系统。平衡计分卡不是一套新的业绩评价指标体系，而是一套新的管理体系。平衡计分卡战略实施框架是一个管理闭环，具体包括：阐明并诠释愿景和战略，沟通并连结战略和指标，计划、制定目标值并协调战略行动方案，战略反馈与学习。②平衡计分卡将企业的使命和战略化为一套全面的指标，为战略评价和管理系统提供了架构。平衡计分卡仍然重视实现财务目标，但也兼顾其驱动因素。平衡计分卡从四个平衡的层面衡量企业的业绩，这四个层面包括财务、客户、内部业务流程、学习与成长。平衡计分卡使组织在追求财务结果的同时，监控公司为未来的成长培养能力和获得无形资产的过程。③平衡计分卡提供了一种语言，以传播使命和战略，它利用评价指标告诉员工当前和未来成功的驱动因素。平衡计分卡主要是战略实施的机制，而不是战略制定的机制。平衡计分卡提供一个把战略转化为特定目标、指标和目标值，并监督实施的重要机制。④连结平衡计分卡与战略的三个原则是：因果关系、业绩驱动因素、与财务指标挂钩。要建立一个完整的因果关系链，使之成为贯穿平衡计分卡四个层面的一个垂直向量。一个优秀的平衡计分卡应该是成果指标和业绩驱动因素的适当组合。平衡计分卡必须重视成果，特别是资本报酬率和经济增加值等财务成果。⑤平衡计分卡通常再造全新的流程，并把创新流程引入到内部业务流程中。平衡计分卡与传统控制系统的目标不同，它不会试图控制个人和部门死守一个事先制定的计划。它应该是一个沟通、告知和学习系统，而不是控制系统。应该摒弃工业时代等级森严的计划与控制系统（含管理控制与经营控制），从命令与控制走向战略学习。

二、《平衡计分卡——化战略为行动》读后感

除《平衡计分卡——化战略为行动》外，卡普兰和诺顿（简称“卡诺”）还著有多部相关著作：《战略中心型组织》（2001）、《战略地图》（2003）、《组织协同》（2006）、《平衡计分卡战略实践》（2008）等。但是，本书为经，其余为注，读懂本书，其余自通。

每一位学者要想在竞争的激烈程度远甚商业环境的学术市场中生存下来，都必须指出研究领域中相关学说存在的种种缺陷，然后整合它们的优点，并提出自己独具特色的学说。而每一门学说要想不被其他学说取代，都必须使自己变得无所不包，无所不能。卡诺做到了，平衡计分卡做到了。

1987年，卡普兰与约翰逊合著《相关性的遗失：管理会计兴衰史》对传统管理会计提出质疑时，就已非池中之物。不破不立，作业成本法就此提出。而从作业成本法到平衡计分卡只有一步之隔，因为平衡计分卡中的业绩动因与作业成本法中的成本动因一脉相承。从作业成本法走向平衡计分卡，并融合价值链、管理过程、核心竞争力、双循环学习、第五项修炼、流程再造、EVA、管理控制系统等一系列管理理论，构建战略管理新体系，是以卡普兰为代表的现代管理会计发展的必然过程。而谈管理会计，言必称卡普兰。要想走出卡普兰的光环，学界尚需努力！

都是讲战略实施，卡诺的平衡计分卡和波特的价值链有何不同？为何业界认为融合了诸多管理理论的平衡计分卡是管理会计，而价值链不是？

平衡计分卡纳入管理会计至少可以说明会计的一项职能是整体构建战略导向的内部控制系统，并通过一系列具有因果关系的财务与非财务业绩指标来监控内部控制系统的运行。

平衡计分卡是内部控制系统吗？当然。卡诺或将平衡计分卡称为战略管理系统的框架和基石，或者直接称之为战略管理系统。而在平衡计分卡中，内部业务流程层面借鉴的是美国著名战略管理学家迈克尔·波特的价值链。波特认为价值链不仅仅是一个业务活动和辅助活动构成的链条，而是一个管理系统。波特认为在管理中，只有活动是可见的。提出流程再造理论的哈默和钱皮也持有同样的观点，只不过他们认为在组织管理中只有流程是可见的。而流程由活动构成。波特讲的活动其实都是一系列流程。这就意味着由流程（活动）构成的系统是组织管理中的唯一系统。这个系统在不同情形下，可被赋予不同的名称，自然，也可称之为内部控制系统。事实上，活动就是控制活动，因为组织管理中的任何活动都是应对风险的控制措施。只有流程（活动）是可见的，严格来讲应该表述为，只有控制活动是可见的。组织管理系统就是内部控制系统。平衡计分卡四个层面上下左右四方分布的图示人所共知。但是，四个层面自下而上排列的图示（该书图2-2 价值链形成的垂直向量）却容易为人所忽视，而此图才真正揭示了平衡计分卡的本质。学习与成长层面（含员工能力、信息系统能力、激励、授权和协作）在底层是控制环境、往上是内部业务流程层面，这是业务层面控制，再往上依次是客户层面和财务层面，这两个层面是驱动因素。所以，平衡计分卡是一个为满足客户需求的战略导向内部控制系统。

与价值链的不同之处在于，平衡计分卡中有一系列具有因果关系的财务与非财务业绩指标。这正是平衡计分卡被视为管理会计的理由。但是，卡诺并不认为平衡计分卡是业绩衡量体系。这或许表明，会计技术的最高层次是运用财务或非财务信息构建的业绩衡量体系来推动和监控内部控制系统的运行。会计技术中包含两个密不可分的部分，即内部控制系统的构建，以及通过业绩衡量体系来推动系统的运行。缺少前者，是较低层次的会计技术；缺少后者，就不是会计技术，而是类似价值链的管理体系。只有将二者有机地结合起来，才是最高层次的控制技术。这就说明，会计的本质不能定位为信息系统，而要定位为一项控制技术。管理会计的本质是一门研究创新性控制技术的学科，是会计技术中的高层次技术。相应地，较低层次的会计技术可称为财务会计。因此，会计就是管理会计。讲业财融合是一个时髦的话题。其实，业财本来就是融合的。早在现代会计之父卢卡·帕乔利所处的时代，甚至是会计技术产生之日起，它就是一个内部控制系统和业绩衡量体系协调有机运行的系统。此时，业财就是融合的。只不过，当时的商业组织规模较小，或者就是商人自己，不需要构建内部控制系统，也不需要复杂的业绩衡量体系，只需要记流水账，或只是进行单式记账、简单的复式记账，也不需要编制报表，就可满足经营管理活动需要。此时，我们以为会计技术就是处理用货币计量的会计信息，只有财务会计。随着资本市场的发展，定期编报会计信息成为法定要求，这又进一步掩盖了会计技术的本质，使得会计技术看起来更像是为了编报会计信息。其实，编报会计信息只是会计技术中较低层次的技术。这一技术会被人工智能所取代，就像生产车间流水线上的操作工被机器人取代一样。会计技术所寻求的最高境界就是实现业财的再次融合，实现财务会计与管理会计的再次融合。

但是卡诺也遇到了挑战。他们不知道如何将美国反虚假财务报告委员会（COSO）提出的内部控制框架和风险管理框架融入平衡计分卡。即便书中反复论及风险与控制，但都是在财务层面，而几乎没有在其他三个层面提及。其原因在于，包括卡诺在内，会计学界一直认为按照COSO的五要素内部控制框架或八要素风险管理框架可以构建内部控制系统或风险管理系统。其实，COSO框架只能被视为一套方法，五要素或八要素只能作为一个整体共同作用于控制对象之上，而不能割裂开来构建内部控制系统。而卡诺的平衡计分卡才是真正的内部控制系统。可谓“眼见未必真，心印方为实”。如果这样，平衡计分卡中的平衡除卡诺指出的四种平衡关系外，还应该加上一种：风险与控制的平衡。

广州又称花城，四季百花盛开。早春时节，黄叶几乎落尽，新芽含苞，更显得常青树绿意逼人。但是，景色再美，都是景色的。只有找到一个观察视角，看到别样的美，才是自己的。综上，笔者对《平衡计分卡——化战略为行动》一书的感想可归纳如下：

四季常青谁报春？新芽含羞问东君。

随处都有春意在，不知你问哪一村？

管理会计何处有？计分卡里绿意存。

却是不知春好处，妄说平衡为计分。

哪有平衡不平衡？只看风险何处存。

组织本为一系统，维度怎可机械分？

战略目标做航灯，预算管理掌舵轮。

财务业务融一体，结果过程本共存。

管理会计谁争锋？卡诺分明已封神。

除却平衡计分卡，管理会计何处寻？

见春却把春来问，只想点醒梦中人。

花城自是百花开，东君来去不留痕。

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