无形资产处置的财税处理

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无形资产处置的财税处理

彭怀文

无形资产的处置包括无形资产出售、对外出租、报废、对外投资、非货币性资产交换、抵偿债务、对外捐赠等，或者是无法为企业带来未来经济利益时，应予终止确认并转销。下面主要以无形资产的出售和报废的来说明处置无形资产的财税处理。

一、无形资产出售的财税处理

（一）会计处理

《企业会计准则第6号——无形资产》第二十二条规定，企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。

企业出售某项无形资产，表明企业放弃该无形资产的所有权，应按照持有待售非流动资产、处置组的相关规定进行会计处理。

（二）出售无形资产——企业所得税处理

1.基本规定

《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额，其中包括：（三）转让财产收入。

《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让无形资产等财产取得的收入。

《企业所得税法》第十六条规定，企业转让资产，该项资产的净值，准予在计算应纳税所得额时扣除。

《企业所得税法实施条例》第七十四条规定，《企业所得税法》第十六条所称资产的净值和第十九条所称财产净值，是指有关资产、财产的计税基础减除已经按照规定扣除的折旧、折耗、摊销、准备金等后的余额。

2.转让技术成果的优惠政策

根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第九十条规定，企业所得税法第二十七条第（四）项所称符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分，免征企业所得税；超过500万元的部分，减半征收企业所得税。

如何理解“符合条件的技术转让”？

根据《财政部 国家税务总局关于居民企业技术转让有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2010〕111号）文件规定，“符合条件的技术转让”具体包括以下方面要求：

一、技术转让的范围，包括居民企业转让专利技术、计算机软件著作权、集成电路布图设计权、植物新品种、生物医药新品种，以及财政部和国家税务总局确定的其他技术。其中：专利技术，是指法律授予独占权的发明、实用新型和非简单改变产品图案的外观设计。

二、所称技术转让，是指居民企业转让其拥有符合本通知第一条规定技术的所有权或5年以上（含5年）全球独占许可使用权的行为。

特别提醒：

根据《国家税务总局关于许可使用权技术转让所得企业所得税有关问题的公告》（国家税务总局公告2015年第82号）相关规定，自2015年10月1日起，全国范围内的居民企业转让5年（含，下同）以上非独占许可使用权取得的技术转让所得，纳入享受企业所得税优惠的技术转让所得范围。企业转让符合条件的5年以上非独占许可使用权的技术，限于其拥有所有权的技术。

3.税会差异分析

（1）基本差异

无形资产出售的产生税会差异主要原因还是企业持有期间的会计处理与税务处理的税会差异的最终弥合，从而导致最终的无形资产出售时账面金额与计税成本之间存在不同。

例如：无形资产的减值、是否计提无形资产摊销，以及计提摊销的方法的不同，都会造成最终账面无形资产的金额与计税成本产生差异，从而导致出售时会计确认的损益金额与税务计算的处置所得的不同。

（2）享受优惠政策的差异

如果出售的无形资产属于满足优惠政策条件的技术成果，可以享受免征或减征的优惠政策。

（三）出售无形资产——增值税处理

1.基本规定

出售无形资产，应交增值税，税率6%，征收率3%。

2.技术转让所得的优惠政策

纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务，免征增值税。

技术转让、技术开发，是指财税〔2016〕36号附件1《营业税改征增值税试点实施办法》所附《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”“研发服务”范围内的业务活动。

技术咨询，是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务，是指转让方（或者受托方）根据技术转让或者开发合同的规定，为帮助受让方（或者委托方）掌握所转让（或者委托开发）的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。

试点纳税人申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

上述问题主要法规依据：

《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第二十六项规定。

【案例-1】未划分为持有待售的无形资产出售的财税处理

资料：2020年1月1日，乙公司将一项专利技术对外销售。专利技术账面价值20万元，销售收到价款22.26万元存入银行。

该无形资产初始成本40万元（与计税基础相同），会计累计摊销18万元，计提减值准备2万元，税务累计摊销15万元。

假定乙公司为一般纳税人。

问题：乙公司无形资产出售的财税处理

解析：

1.会计处理：

借：银行存款 22.26万元

无形资产减值准备 2万元

累计摊销 18万元

贷：无形资产 40万元

应交税费——应交增值税（销项税额） 1.26万元（22.26*6%/1.06）

资产处置收益 1万元

2.税务处理及税会差异分析

（1）不满足享受优惠政策

税务确认财产转让收入21万元（22.26万元/1.06），税前可扣除转让资产的净值25万元（40万元-15万元），因此无形资产处置损失等于4万元（25万元-21万元）。

会计处理确认资产处置收益1万元，与税务处理存在税会差异。

当资产处置会计处理和税务处理结果不一致，一方为利得而另一方为损失时，在所得税申报时以税务处理结果为准进行纳税申报。比如本案例，会计处理的结果是利得，税务处理结果是损失，那么纳税申报时就应按照资产损失进行纳税申报和纳税调整。

（2）满足享受优惠政策

如果本案例销售的专利技术满足享受优惠政策的规定条件，则可以享受免征企业所得税，会计上确认的处置收益就需要进行纳税调减。

二、无形资产报废的财税处理

（一）会计处理

依据《企业会计准则第6号——无形资产》第二十三条规定，无形资产预期不能为企业带来经济利益的，应当将该无形资产的账面价值予以转销。

因此，无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，则不再符合无形资产的定义，应将其报废并予以转销，其账面价值转入当期损益。

转销时，应按已计提的累计摊销，借记“累计摊销”；按其账面余额，贷记“无形资产”；按其差额，借记“营业外支出——非流动资产处置损失”。已计提减值准备，还应同时结转减值准备。

（二）税务处理

根据《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第三十八条规定，被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限，已经丧失使用价值和转让价值，尚未摊销的无形资产损失，在证据完备的情况下无形资产报废产生的损失可以税前扣除。

税务计算的无形资产报废损失等于无形资产尚未摊销金额，也等于计税基础减去已经税前扣除的摊销额。

无形资产报废不会涉及到增值税进项税额转出的问题，因为增值税规定的进项税额转出只是针对有形资产的货物、产品或在产品等，并不包含无形资产。

无形资产损失的企业所得税处理，主要涉及无形资产损失能否在税前扣除、扣除额如何确定、如何扣除、扣除的依据和申报方式等。

1.可以税前扣除额的确定

可以税前扣除的无形资产损失=无形资产计税基础－按税收计算的无形资产摊销累计金额

2.证明材料要求

被其他新技术所代替或已经超过法律保护期限，已经丧失使用价值和转让价值，尚未摊销的无形资产损失可以税前扣除，但应准备以下证明材料存档备查：

（1）会计核算资料；

（2）企业内部核批文件及有关情况说明；

（3）技术鉴定意见和企业法定代表人、主要负责人和财务负责人签章证实无形资产已无使用价值或转让价值的书面申明；

（4）无形资产的法律保护期限文件。

3.注意事项

无形资产损失的财税处理相对于存货和固定资产要简单一些，出现税会差异也主要有两种情况：一种是前期无形资产财税处理的差异在报废时的弥合，如无形资产入账价值与计税基础、会计摊销与税务摊销、无形资产减值准备等税会差异；另一种情况，就是无形资产损失税前扣除必须要有符合税法规定的证据材料，如果证据材料不足就会影响扣除，但是会计处理则不管证明材料是否满足税法规定，只要不在符合无形资产定义就要报废处理。

因此，无形资产损失税前扣除的税务风险主要就是证明材料是否完备与充足。规定要求的证明材料，企业比较容易准备的，因此企业应及时（至少在汇算清缴日前）将证明材料准备完备，然后存档备查。

4.税会差异分析

从会计准则和税法规定可以看到，对于无形资产的报废损失，其税会差异还是前期会计处理和税务处理差异所造成的，相当于是前期差异的弥合。

如果会计上确认了无形资产处置损失，但由于缺乏证据材料的，不得税前扣除，应做纳税调整。

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