康美之殇（36）：审计责任，不能承受之重
康美之殇（36）：审计责任，不能承受之重
审计责任与公众期望，是注册会计师“最遥远的距离”
关于审计责任，无论是准则的规定，还是公众的期望，一直以来都争议不断。但就在理论界、法律界争论不休的时间里，注册会计师还是需要继续出具各类审计报告，似乎也不在意审计责任这个话题。
事实上，注册会计师并不是不在意，而是无能为力。
对于自己不能改变的事实和结果，争论无益，抗辩无效，唯有默默承受着。
从审计这个职业产生的根基来看，企业所有者因为对经营者的不信任，付费委托审计人员对企业的管理活动和经营成果进行审计，委托的基础在于对审计人专业能力和职业品德的充分信任，委托的目的就是需要审计人员对经营者所陈述事实或者所呈报的资料及数据的真实性进行独立的判断。
当然，审计的责任还与所有者的委托内容有关。
通常情况下，审计人员会针对经营者提供的会计资料和会计报表进行审计，对会计报表的真实性、合法性和公允性作出专业意见。所有者也可能对经营者在经营管理活动中是否存在侵吞资产、使用非法手段满足个人利益、或者与他人合谋骗取所有者的财产等舞弊行为委托审计人员进行专门的调查和核实，也可能委托审计人员对企业现有的管理手段、管理措施是否合理、如何发挥更大的效能提供专业咨询意见。
三角契约关系下，审计机构受托代理的事项不同，审计人员所承担的责任也不相同。但无论如何，既然审计人员在会计领域具有专业优势和经验，这些目的和责任也不可回避地与会计工作紧密相连。
资本市场上注册会计师主要针对上市公司的财务报表出具审计意见，中国注册会计师执业准则体系的构建也是以会计报表审计业务为基准进行规范的，那我们就以注册会计师从事会计报表审计业务为切入点，来分析一下注册会计师应当承担的审计责任。
经营管理者开展各项业务活动，由此产生的经营后果当然需要经营管理者来负责。而企业的经营后果都通过会计报表来体现，据以向企业股东、债权人、政府部门、监管机构等陈述和报告企业的经营活动。针对企业的经营活动以及编制的会计报表，管理者自然需要承担相应的责任，这种责任称之为会计责任。
企业负责人对该企业财务会计报告的真实性、完整性负责（《会计法》第四条）；会计师事务所对本所注册会计师依照前款规定承办的业务，承担民事责任（《注册会计师法》第十六条）。
《会计法》与《注册会计师法》分别概要规定了针对企业编制的会计报表以及会计报表审计业务，所需要承担的会计责任与审计责任，只是这样的规定和表述过于笼统。
（康美药业2018年审计报告---广东正中珠江会计师事务所）
在会计师事务所出具的审计报告中，注册会计师按照执业准则的规定清晰地描述作为被审计单位的管理层和治理层应当承担的会计责任，以及作为审计机构、注册会计师应当承担的审计责任。
而注册会计证审计报告中的表述又过于专业，甚至晦涩难懂，普通投资者恐难真正理解会计责任与审计责任的具体含义，由此会对审计工作、注册会计师产生认知层面上的误解、曲解和不理解。
所谓的责任，应该包括两部分的内容：一是指分内应该做好的事，如履行职责、尽到责任、完成任务等；二是指如果没有做好自己工作，而应承担的不利后果或强制性义务，如担负责任、承担后果等-----《百度百科》“责任”词条的基本涵义
被审计单位根据国家会计工作的法律法规、企业会计准则进行会计核算，并编制会计报表，那么应当承担的会计责任就包括四个方面的内容：一是选择和运用恰当的会计处理方法包括会计政策和会计方法；二是对各项经济事项作出完整的记录；三是建立健全内部控制制度，保证财产的安全与完整；四是保证会计资料的真实性、完整性、合法性。
会计资料的真实性是指会计核算应当以实际发生的业务为依据，如实地反映会计主体的财务状况和经营成果。---真实性是会计资料的最基本要求，提供不真实的会计资料则意味着被审计单位管理者明显的主观恶意，和舞弊意图。“会计造假、虚假陈述”说的就是真实性。
会计资料的完整性是指经济活动、财务收支和会计核算的资料必须全面、系统，既不发生疏漏，又不发生以偏盖全的现象。---在真实性的前提下强调完整性，以便于会计报表使用者完整理解被审计单位的所有经营活动和经营成果。“重大遗漏”说的就是完整性。
会计资料的合法性是指经济活动、财务收支和会计核算必须符合《会计法》、《企业会计准则》及其相关的财务会计制度，国家的相关法律、法规和内部管理制度。---在现行法律的框架内开展经营活动，按照法规的规定程序、标准和方法编制并提供会计资料。
会计的工作包括会计核算和会计监督，因此，会计责任可以细分为会计反映责任和会计监督责任。
会计反映责任包括对经济业务进行完整的记录，运用专门方法对会计事项进行连续、系统、全面地反映，遵循会计核算的一般要求，及时编制和报送会计报表；
会计监督责任包括会计一般监督和会计再监督两个方面。会计一般监督责任是按照有关的法律、法规要求对会计主体的经济活动实施事前、事中、事后的监督。会计再监督责任是指会计主体有接受审计、财政、税务等机关依照法律及有关规定审查、监督的责任，它是对会计的反映、监督责任的最终评价。只有对被审计单位履行的会计责任进行再监督和评判，才能纠正违法行为并维护《会计法》的严肃性。
注册会计师在履行审计程序后所出具的审计报告中，明确表述被审计单位“管理层和治理层的会计责任”，其实意在做出事实性的客观陈述，提醒审计报告使用人应当正确理解会计责任的含义、内容和边界。通俗的意思表达至少包括：
会计核算责任：我们的会计报表核算的内容是真实的，报表所反映的业务活动是完整的、合法的，我们编制的会计报表符合企业会计准则的所有规定；
内部控制责任：我们已经按照法律的相关规定设计了能够保证会计核算合法进行的必要的内部控制制度，并实际严格执行；这些内部控制措施已经防止并消除了舞弊行为和会计核算错误，我们所提供的会计报表不存在重大错报；
持续经营责任：我们已经恰当运用了持续经营假设，并完整披露了与持续经营相关的所有事项，具有持续经营能力；
核算和监督责任：我们的管理层已实际履行了规定的核算责任，我们的治理层已实际履行了相应的监督责任。
会计责任的承担：被审计单位管理层和治理层对于应尽会计责任的承担与我们注册会计师无关，这些责任由管理层和治理层独立承担，会计责任不能强加、转嫁或者连带给审计人员。
注册会计师、会计师事务所依照有关法律、行政法规以及注册会计师执业规则的规定，审计企业提供的会计报表，并对所出具的审计报告负责。
正如审计报告中“注册会计师对财务报表审计的责任”所述，注册会计师的目标是“对财务报表整体是否不存在由于舞弊或错误导致的重大错报获取合理保证，并出具包含审计意见的审计报告”，如果未能达到上述目标，注册会计师自然需要承担相应的审计责任。
注册会计师在审计报告中，用这段言简意赅的浓缩文字，来阐述、声明和确认自己应该承担的审计责任，投资者该如何正确理解呢？
注册会计师在承办会计报表业务过程中未能履行约定书条款，或者未能保持应有的职业谨慎，或者故意不作充分披露、出具不实的审计报告，致使审计报告的使用者遭受损失，依照有关法律规定，注册会计师和会计师事务所应承担相应的责任。
由此可见，审计报告不实是注册会计师承担法律责任的关键条件。问题的关键就在于这个“不实”应该以什么样的标准来判断。
注册会计师开展会计报表审计业务，是基于《注册会计师法》的法定许可，而开展审计工作的具体要求则由财政部颁布的中国注册会计师执业准则体系（目前包括准则、应用指南、准则解释等），这是判断和界定注册会计师执业责任的基础，和标准。
从以上逻辑上来看，注册会计师行业的“注册会计师们”都普遍认为：注册会计师执业准则中规定的专业标准，是判断注册会计师法律责任的法定标准。
但，事实上包括社会公众、监管机构，都不这样认为！
由于审计报告的使用者广泛涉及社会各个层面，因此审计报告质量备受关注。社会公众包括监管机构、司法机关认为注册会计师是专业人士，应该具有相应的专业能力发现企业的所有舞弊行为。公众期望通过注册会计师发现企业存在的所有问题，避免可能产生的一切损失，甚至有人认为审计报告相当于为企业财务报表进行担保，所以注册会计师同时应该承担担保责任。在这种高度的审计期望下，一旦出现注册会计师未能发现企业舞弊行为的情况，报告使用者就会认为注册会计师没有尽到责任，应该承担法律责任。
由此基于对审计报告的不同理解、审计责任的不同认定，而产生了巨大的审计期望差距，这种审计期望差距对于注册会计师来说是“不能承受之重”。
审计机构作为独立的第三方，接受的是上市公司股东大会的委托（笔者注：审计报告的收件人就是被审计单位的“全体股东”），依据业务约定书的商定条款，以审计报告的形式向委托人做出的受托事项结果报告。
审计行为源自于被审计单位这一经济个体的委托，审计费用应由审计单位支付，审计业务约定书也由审计机构与被审计单位二者签订，并不是整个社会公众的一致意向，具有“私”的属性。
但审计职业的特性决定了审计报告的社会性。审计的用户是财务报表的“预期使用者”，审计活动满足的是财务报表预期使用者的需求，所以审计不能仅仅只为被审计单位（委托人）负责，注册会计师的审计责任要体现“公”的职业特征，具有既对被审计单位负责，又要对财务报表预期使用者负责的双重性。
财务报表审计是会计师事务所的传统核心业务，注册会计师对财务报表是否不存在重大错报提供合理保证，以积极方式提出意见，增强除管理层之外的预期使用者对财务报表信赖的程度。
上市公司又称为公众公司，上市公司的财务报表也需要向社会公众公开，而注册会计师（CPA，英文全称为Certified Public Accountant）名字中的“P”就是公众的意思，所以CPA的职业自然需要体现社会公众的价值取向，也需要满足社会公众的合理需求。
所以，注册会计师行业之外的其他人士，如一般投资者、监管机构、以及司法机关有着不同的理解和标准认定。他们认为：注册会计师的审计工作，从委托方式上是受上市公司股东大会的委托，其实是“受社会公众之托”，付费的是上市公司，受益的是社会公众，审计报告也应当满足社会公众的预期和需求。
如果审计报告无法达到社会公众的合理预期，或者合理需求，注册会计师就应当承担审计责任，这是他们的逻辑和认定标准。
注册会计师认定的行业准则的专业标准，与社会公众对注册会计师的期望标准，二者之间存在的巨大差异，形成了注册会计师审计责任与公众期望的“责任鸿沟”。
现实的情况是，上市公司财务报表预期的使用者并不确定，既包括目前的股东和投资人、债权人、具有监管职责的监管机构、政府部门、税务机关、金融机构等等，也包括那些潜在的投资者，和上市公司无关的社会主体，比如上市公司的竞争对手、新闻媒体等。
一方面是审计的用户并不确定，使用者的数量无法事先预知，使用者的边界也被无条件地放大，甚至可以理解为“任何人”；即便是可预期的使用者，这些不同使用者的预期需求也大相径庭，在此预设条件下，要求注册会计师必须满足“所有预期使用者的合理需求”，也即意味着“预期使用者的所有需求”，这其实是将注册会计师的审计责任无限放大，这样的法理，和准则规定，无疑是不公正的。
从以往会计师事务所及注册会计师被司法认定的责任承担结果来看，《公司法》、《证券法》以及最高人民法院2002年12月颁布的《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》（法释〔2003〕2号）中对虚假陈述的认定、会计师事务所的归责做出了更为具体的司法认定标准，这些司法判例却被作为注册会计师承担法律责任的依据。
如果以执业准则规定的专业标准为界线，可以将注册会计师承担法律责任分成两种情况：
一是注册会计师主观故意不遵循独立审计准则的规定或业务约定书的要求执行审计，违背专业标准所承担的法律责任，这是注册会计师自身的原因；二是公众对注册会计师的期望标准与专业标准之间存在差距，注册会计师的行为符合独立审计准则的规定，却不符合公众的期望而承担的责任，这部分责任源于公众的期望差距。
注册会计师审计的公众属性，以及社会公众的期望差异无疑给注册会计师审计责任的认定带来了不同的标准，也使注册会计师的审计责任承担带来了不可预知性，以及不确定性。
这也正是诸多上市公司财务造假事件、会计师事务所被处罚事件屡屡发生的背后，所引发的具有争议性的行业讨论和激辩。
对注册会计师来说，他们所遭到的批评大都根源于公众对法律赋予的和注册会计师职业认同的审计责任缺乏恰当理解，从而形成的公众期望差距。
社会公众一方面希望注册会计师充当信息风险减少者的角色，而另一方面，随着公众对被审计单位控制权的弱化及因此而引起的风险的增加，开始寄希望于注册会计师成为完全的风险分摊者，并将自己的决策风险和投资损失转嫁于注册会计师身上。
设想一个这样的场景，来证明社会公众心目中“对注册会计师期望越高，对自己越有利”这个伪命题，也体会一下注册会计师行业的尴尬：
对于一家盈利前景较好、但管理存在缺陷的上市公司，如果注册会计师对其财务报表出具了非标审计意见，并说明公司未来业绩可能存在不确定性，势必会导致该公司股价下跌，投资者受损。
如果投资者寄希望于注册会计师成为完全的风险分担者，就使得注册会计师讲真话反而会受到惩罚，从而不能达到激励相容的要求，也体现不了司法的公正。
让注册会计师承担过度的责任，很有可能导致注册会计师无所适从，到头来连最起码的审计责任都无法保质保量的完成，投资者眼前的风险以及未来潜在的风险会不降反增，最终损失的还是投资者自己。
社会公众应该恰当的理解作为资本市场服务主体之一的注册会计师的审计责任，或者说应对注册会计师应该承担的法律责任形成合理的期望。
对于资本市场各个主体，对各自的责任进行划分，有助于帮助社会公众形成“恰当的理解”，包括：
审计责任与会计责任的划分：被审计单位管理当局提供的会计报表存在重大错误或舞弊应该由被审计单位负责，注册会计师只需要负责按照既定的执业标准和签订的业务约定书的要求，对会计报表发表意见，并对审计报告的真实性、合法性负责。
审计责任与经营责任的划分：提高经营效率，保证财产的保值增值，避免经营失败是被审计单位管理当局的经营责任。随着经济环境的复杂化，被审计单位面临的经营风险越来越大，由于会计信息反映具有滞后性，以及现有公认会计准则下大量存在的会计估计、会计判断，会计语言表达经济业务的有限性，会计信息并不能保证企业所有的经营状况和经营风险被完全揭示。注册会计师的责任只是对会计报表做出“合理保证”，不可能对被审计单位所有事项做出“完全保证”，注册会计师不可能保证经过审计的单位不会发生经营失败。只要注册会计师在审计过程中遵循了执业准则的规定，保持了应有的职业谨慎，最终出具的审计报告是真实合法的，经营失败给委托人带来的损害就与注册会计师无关。
审计责任与委托者监督约束责任的划分：委托者要对管理当局进行监督和约束，以保证管理当局真正履行财产的保值增值责任。审计只是委托者全部监督和约束工作的一部分，管理当局经营的失败可能是审计失职的结果，然而更可能是委托人自身监督不力、内部控制失效导致的结果。如果让注册会计师承担所有的风险，一方面，会使委托人存在“偷懒”的动机，因为无论他是否用心监督约束，他的风险总是有人承担的，只要经营失败，注册会计师似乎就“责无旁贷”，有法院的“深口袋理论”保护；另一方面，注册会计师不能分享成功的收益，却要承担失败的所有责任，这对他显然不公平：注册会计师固然要对自己的行为负责，但不应该是经营失败的“替罪羊”，更不应该是委托者风险的“保险人”。
审计责任与委托者错误理解信息责任的划分：委托者错误理解会计信息，进而错误决策，也可能导致“损害事实”。这是委托人自身知识、理解能力存在不足的结果，这样的损失也不应该由审计人员来承担。
由此看来，公众期望差距可能表现在两个方面：一方面是性质的混同，公众将不应该由注册会计师承担的责任加诸于注册会计师身上，如混淆了会计责任与审计责任，将经营失败和审计失败等同起来；另一方面是数量上的叠加，公众期望注册会计师负担的损失超越了其所应当承担的损失范围。
财政部制定的注册会计师执业准则，旨在规范审计行为，提高审计质量，同时也是为了厘清审计人员的责任。
独立审计准则规范的是审计这一经济活动的行业标准，既应该是包括审计执业人员的行为标准，无论社会公众、监管部门还是司法机关也都是“审计报告预期使用者”，所以也应该是社会公众“恰当理解”的注册会计师行为标准，应该是监管机构在履行法定监管职责时判定注册会计师执业责任的裁定标准，更应该是各级司法机关在裁定注册会计师是否应该承担法律责任时采用的法律依据。
《注册会计师法》明确规定注册会计师执行审计业务应当依照法律、行政法规及执业准则的规定，而社会公众心目中的期望标准却不能清晰地成文表述，也未体现在法律条文中，无法事前预知，更无法逐条去执行。
注册会计师如果执行社会公众的期望标准，则执业行为将陷入“无标准可依”且明显违反《注册会计师法》的规定；注册会计师如果执行执业准则的行业标准，则执业行为的最终结果是“只有惩罚，没有保护”，如此一来，注册会计师将陷入左右挨打的执业陷阱之中。
注册会计师应该对自己的行为及由此引起的后果负责，应该恪尽职守，应该加强质量控制，防范审计风险，依靠自己的努力来免除审计失败的执业责任。
在这个过程中，社会公众、监管机构、司法机关这些准则规定的“审计报告预期使用者”决不应该只扮演一个“旁观者”和“对立者”的角色，应该尽可能地“恰当理解”注册会计师，对审计业务形成“合理的恰当的期望”，同时应该将这种合理的期望与注册会计师行业沟通，早日使期望变为执业审计准则的内容予以修订或更新，或者把自己的期望通过法定的形式确定下来，新增执业准则或者写入其他相关法规中，达到委托人与注册会计师的“双赢”。
康美药业财务造假事件以来，上市公司首当其冲被监管部门立案调查，从目前情况看会计造假的违法事实已经被坐实，紧随其后的就是为之提供审计服务的广东正中珠江会计师事务所亦被立案调查，然而同为服务机构、甚至责任要大于注册会计师的保荐机构广发证券，却能傲然独立，在康美药业造假的链条上，似乎无需承担任何责任。
从这一点来看，对于审计责任，监管机构与会计师事务所的确存在着巨大的审计期望差异，这种差异也很可能把正中珠江拖向“万劫不复”的深渊……
注册会计师的执业困境，还远不止这些。
在资本市场，需要保护的不单单是投资者，还有为守护资本市场的各个参与主体，比如注册会计师。
在康美药业财务造假事件爆发的期间，资本市场针对工业大麻的概念炒作达到疯狂的地步，其中一个段子在网上流出甚广：
说是某上市公司因沾边工业大麻题材连续涨停，在股价异动之后，上市公司发布公告予以澄清，说我们的业务与工业大麻无关。
股民的反应是这样的：不！闭嘴！你有！你有的！你一定有的！你应该有的！你必须有！
然后这家上市公司默默闭嘴，又被拉一个涨停……
每一个财务造假上市公司的背后，都有着和段子同样遭遇的注册会计师：
“他们造假，我没有责任！”
“不！你有！你必须有！”
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