杨雄胜教授：会计的“星空”与“内心”

【摘要】“会计是什么”这一问题是会计理论研究的最根本问题，本文试图为解决这一问题提供一个有助于达成共识的概念性框架。要回答“会计是什么”，会计人就必须明白会计在人类社会结构中所处的位置，认识到“理想的会计”是怎样的，并牢记心中的道德法则，深入领会会计传统三大报表体现的精神。学术界对会计基本理论研究往往重视不足，这在一定程度上阻碍了会计的发展。会计基本理论研究应树立正确的历史观，基于东西方人类经济文明全面展开，以实现会计基本理论研究的突破性革命。

【关键词】社会结构；会计行业；会计报表；会计基本理论

一、“会计是什么”应予思考的层面

在会计基本理论层面，关于会计本质属性即“会计是什么”问题，是整个会计学界历经数代人众多努力至今未予解决的历史遗留问题。笔者另辟蹊径，试图为解决这一很有挑战性的会计理论难题，提供一个新的视角。基于对东西方会计发展源头精神的挖掘，我们从人类文明进步的角度，看到了会计所具有的灵魂层面，为我们理解会计所应拥有的精神世界，提供了相对完整的可靠场景。接下来通过总结，对会计到底是什么建立一个概念性框架。

（一）会计在人类社会结构中的位置

放眼整个人类社会，会计并不是也不可能是一个独立的存在，会计制度与会计职业亦如此。人类社会整体结构分为塔尖、主体、底层三个部分：塔尖是所有人类的总目标，底层是一个个具体的人，主体是连接塔尖与底层的通道。包括会计在内的所有知识处于主体层，目的是让每一个底层的人不要忘了整个人类文明的基本要求是什么。会计作为反映并控制经济活动的基本制度，必须建立在整个人类文明发展水平的事实基础上。我们不能超越人类文明的基础和水平，抽象、空洞地谈论会计制度。当然，人类文明水平是一个包括政治、经济、科技、社会诸领域发展水平以及组合格局的综合概念。对此的研究已超出会计基础理论范畴，但要理解会计本质属性问题，必须联系会计制度赖以存在并发挥作用的政治、经济、科技、社会、法制诸领域综合而形成的能力水平。以上所述的言外之意，就是会计基本理论目前已面临以下问题的严重困扰：人类进入21世纪后，其文明进步到底处于什么样的状态与水平？会计制度层面对此是怎么定位的？会计无非是立足于人类文明基础，竭尽所能把人类导向更文明的状态。即会计对人类文明而言，应该是往上走的积极力量，而不是往下走的“暗道与陈仓”。

从人类发展的历史来看，人类文明并不是直线上升的，有些时候难免往下波动。当人类文明往下波动时，会计一直在相伴往下，至于说这种相伴往下是主动的还是被动的并不重要，重要的是会计界对会计这样的往上往下状况要有正确而清醒的认识，对近百年（特别是进入21世纪后）世界会计发展把脉，这一点尤为重要。问题在于，现在学习的会计知识，几乎都是不超出一百年以内的会计实践。正是这样的会计，在进入21世纪后，面临着日益激烈的挑战。其中最大的挑战，正是来自于人类文明进步层面。如此，对会计基本理论的现实反思，必然牵涉到对整个20世纪以19世纪为基础而形成的整个人类文明新框架及其结构的质疑与批判，成为一个非常沉重的学术话题。由此可见，目前流行的会计基本理论，已明显落入与人类文明进步脱钩的陷阱。如何立足于会计实务层面，对现代会计履行对人类文明进步职责状态与质量作出客观理性评估，从而为现代会计发展找到正确的方向与实施路径，是当代会计研究的当务之急。

当面对现实会计为诸多经济恶行大开方便之门时，我们可能会产生会计制度在人类文明的进程中充当了非常不好角色的挫败感。

20世纪前50年发生了两次世界大战，此阶段很难说人类处于文明进步时期。但是，却有人认为两次世界大战催生了新的国际秩序。最明显的是，世界终于有了一个管理国际秩序的联合国，也有管理国际金融活动的世界银行和国际货币基金组织。但是，我们知道，这些所谓国际新秩序都带有非常明显的西方性质，基本上体现了西方文明和文化。作为东方人，我们对这样的现状必须要承认。西方近五百年快速崛起，已领先于东方，以至于现在“西方”成了先进的代名词。西方比东方做得好，就应该向西方学习，这是毫无疑义的。但是，如果现在占主流地位的西方文明已暴露出了很多问题，我们就不能也不敢对此有所批判，在吸收借鉴时竭力排斥进行必要的中国化处理，只能全盘接受，那么，会计发展就很难在中华民族全面复兴的伟大实践中，发挥应有的积极作用。历史的经验是，对西方文明包括会计，简单粗暴地全盘接受与否定都不是正确的态度。这当然也是21世纪会计学术研究所面临的一个很重要的挑战。因为，切入到会计实务层面，我们会看到一个让人极其捉摸不定的会计，与会计基本理论所构建的“会计乌托邦”，即理想的会计，将会是一个全然不一样的会计世界。

（二）会计行业应有“星空”与“内心”

会计行业每一个人心中，必须要有“理想的会计”，这样将来走向社会从事会计职业、设计会计制度、开展会计学术研讨、撰写会计学术论文时，就可以拥有一个丰满的会计精神世界，从而使我们在会计职业生涯中能明辨是非、守住底线、行止自如。康德在《实践理性批判》一书结尾，道出了一段现在广为人知的充满哲理的肺腑之言。康德的警言激发了我们每个人仰望星空与忠于内心的豪情。会计是什么，即会计本质属性问题探讨，为会计行业塑造了一个共同拥有的“理想会计”，从而使我们每一个会计“仰望星空”与“尊重内心”，具有了丰富的内涵和确定的目标。按康德的见解，每个人心里都应该有所敬畏，具有“仰望星空”和“牢记心中道德法则”的品质，这样，人类理性才能得到坚持。“会计基本理论”课堂，就是试图为会计专业、会计理论、会计研究，建立一个可供全体从业者敬仰的“星空”和自觉服从的“内心”。不然，等我们仰望自己的星空时，发现是一片空白；而我们的内心，又是那种漂泊无定的感觉。所有会计人员如果拥有了共同的“星空”与“内心”，那么，对照自己所做的会计工作，就明白存在哪些差异；哪些差异是合理的，而那差异不合理且完全可以避免。会计研究就是要找出可以改进、避免的差异，这样明显提升了会计的学术研究价值，也从制度层面为完善会计，更从实务层面切实提升会计在整个人类文明进步中的作用和地位，提供了可能。

如果现在不抓紧做好这项工作，那么在21世纪，随着信息化时代的到来，会计真有可能走到尽头。面对信息化，现在会计行业很紧张。计算机信息化、智能化，让一直以标准化为自豪的会计深感到了穷途末路。在学术界，有人认为计算机做会计，比人做会计会更好。因为计算机软件最大特点是六亲不认，对于以处理交易过程人与人利益关系的会计而言，如何克服情感对一个会计人的干扰，是提高会计质量的重要前提。而计算机软件替代会计，恰恰让会计制度与实务这方面的内生性缺陷得以彻底清除。更进一步地说，如果这个会计软件真的是人类文明的化身，那么应用这个软件比现在靠会计人员去守护文明底线会更有效。

但是，会计实践不会如此简单。会计是文明的组成部分，而文明充满着人文情感，计算机恰恰是没有人文情感与关怀的，更没有善恶的理性要求。会计处理每一个业务，都充满着人文情怀与善恶取舍，人类文明进步是在这样的会计制度的积极作用下有序实现的。当然，会计在现实中还经常面临文明底线的挑战，当一些会计业务按现行规定有多种不尽相同的处理方式与方法时，会计对现行规定的执行就具有了“自由裁量权”，这种“自由裁量权”的行使，往往会引起交易各方利益关系的变化。

我们以前把这方面的会计问题，用一个非常感性的词来概括，叫会计的职业判断。但是今天再涉及这方面内容，就拥有更确切的含义。会计的职业判断只是说会计准则是非常严格的，在具体实务当中有多种方式方法可供选择的时候，我们会选择一个更能客观反映经济业务本质的处理办法。这句话讲起来非常的抽象，什么叫更真实更客观地反映？真实客观的反映，必须以基本的善为立足点，是增进了企业的善，还是让企业的善遭到了伤害？下面以西方会计现实为考察对象，即以传统“三张报表”为解释该问题的抓手。

（三）会计传统三大报表体现的精神

资产负债表表达了人类对财富意义的认识。财富是人类善良的结晶，还是人类邪恶的产物？现实中，财富并不简单地是财富，更是人类善良与邪恶较量的结果。会计的使命就是要赋予财富以价值。对于人类有价值的，是善良还是邪恶？答案应该是“善意”。如此，资产是表达善意的能力。所有者权益，成为践行善意的基础。负债，是对善意的承诺。践行善意的基础与对善意的承诺，均来自于实现善意的能力。即这两者必须保持动态平衡。所以，资产负债表，表现了一个企业实现善意的能力处于提高还是下降状态。以资产来衡量人类实现善的能力，则财富越多，人类善意就实现得越充分。

由此假设，任何企业都是基于善而设立运行。在行善过程中，对社会要有越来越多的凝聚力和贡献，而这完全取决于企业行善能力的强弱。如果一个企业行善能力越来越小，基础就越来越薄弱。我们现在讲的资产、负债、所有者权益，应该就是这样的概念。

损益表，某种意义上是行善能力的实现。实现行善能力，需要一个过程，经历一定时间。损益表只是说明行善能力在本期的实现。

现金流量表，无非表明本期实现行善能力的具体质量。企业行善能力实现，本期实现只是个数量，还要观察本期行善能力实现的质量。所谓行善能力的质量，是说这种行善能力具不具有可持续性。

我们认为，对会计传统三大报表基本含意作以上解读，会彻底颠覆现有的会计理论。企业即然是行善的实体单位，则会计当然以反映行善能力为目标。对会计作出这样的认识，可以在极大地丰富会计理论的同时，明显提高会计理论对会计实务的引领、指导作用。以损益表为例，众所周知，损益表的核心指标是利润，既然它是行善能力的实现，那么，利润多是不是意味着行善能力比较强？那么，按目前的会计口径，是不是利润就是善，亏损就是恶？绝对不是！现在会计利润是收入与费用的差额，涉及供应商、客户、员工、股东以及政府方方面面的利益，差额是正数为利润，是负数则为亏损。从现实而言，如果从善恶立场看，有助于企业可持续发展的利润为善，反之为恶。如此，利润与亏损均有善恶之分。利润具有善意，可以定义为“好的利润”；反之，利润具有恶意，则为“坏的利润”。在有关会计报表理论中，关于利润根本没有好坏一说。在西方，在会计行业外部，已有了明确提出好利润与坏利润概念，并提出了具体计量与分析思路。可见，按现在通行的会计理论，会计利润表上的利润，什么问题都说明不了。企业要追求的，应是好的利润，如果追求坏的利润，对社会与企业都是灾难。一个企业以坏的利润为目标，这个企业的存在就失去了价值，或者是对人类社会文明进步的一种伤害。美国的乌麦尔·哈克所著《新商业文明》一书对此已作了精彩论述。但是，放眼会计界，至今没有很好地回答这个问题。目前会计实务中，如何在算出利润的时候，明确地告诉人们这种利润的好坏属性，已经是一个亟需解决的问题。这也是人类社会文明进步到今天，对会计提出的一种改进、改良呼声。归结为一点，会计仅仅计算、报告利润已经远远不够，必须要回答利润是好的还是坏的。弦外之音，凡是增进人类善意的叫好利润，反之，对人类善意的损害则是坏的利润。会计只有把利润好坏算清楚，才算满足了现代社会对会计利润计量的基本要求。

当我们把现行会计放到体现人类文明进步要求的会计原型中观察，不难发现：现行会计代表了现在这个时代，但是现在这个时代跟我们理想的人类文明格局肯定存在差异。人类文明要提高，会计应该与时俱进。在理论上构建会计“乌托邦”范式，对推进会计研究及深化会计实务具有明显的积极意义。我们不能认为，现实会计可以一下子改造为理想会计。但是我们可以明白，会计变革应该往理想方向去发展，而不是偏离理想越来越远；会计学术研究要为缩小这种差异而努力，而不能扩大这种差异。现在汗牛充栋的会计学术研究，似乎完全不关心这个问题，不少研究事实上在为扩大这种差异提供理论基础。这方面的例证，莫过于会计界对“盈余管理”问题的众多研究上。这样的会计学术研究对于整个人类文明而言，没有任何的进步意义。这是会计研究生，尤其是会计博士生，特别需要引以为戒的。会计研究应该具有基本的道德要求，会计应该成为人类文明进步的至关重要、基础性的工具。

二、必须重视会计基本理论研究

为了深刻认识“会计是什么”这个决定会计产生与发展的根本性问题，有必要在以上讨论基础上作进一步的展开分析。

（一）会计基本理论研究被忽视

长期以来，教师已习惯于以会计准则为基础再辅之于案例的模式组织会计教学，从传授知识到专业介绍会计理论方法方面，均采取简单化思维。由此导致学生虽然系统地学习了会计专业知识，但是到毕业时对会计专业的很多问题，也只是知其然而不知其所以然。会计专业教师大都热衷并满足于对国内外尤其是国际财务报告准则的简单理解，一般不关注更不会研究会计基本理论问题；他们即使对会计基本理论问题发出一点声音，也往往被认为是空而无用的研究，难以激发大家参与深化讨论的热情，从而使会计基本理论问题容易受到学术界的忽视与歧视。如果会计基本理论研究在“会计是什么”与“什么是会计”这两个问题上缺乏清晰而正确的认识，就必然导致对会计发展中一些具体问题处理的盲目性和随意性。

（二）会计基本理论研究助推会计发展

改革开放初期，中国百废待兴，会计界乘势而为，围绕会计性质、属性、职能、目标、任务、原则以及概念定义和基本方法等一系列基本问题，展开了广泛而深入的研究，针对强化会计工作这一观点在整个社会层面达成了高度共识，从而实现了中国会计领先于世界会计的进步。例如，1985年，中国颁发了可能是人类有史以来第一部专门的《会计法》，由此会计地位与职能作用以及基本责任，得到了国家法律层面的明确界定，从而树立了中国会计充分正确履行职责的正面形象。中国会计工作自此具有了权威、强制的法律保障。中国会计事业，包括学术研究、会计教育、会计制度建设、会计职业化管理等，四十多年来能取得明显、快速的发展，成为反映中国改革开放巨大进步的重要窗口，这很大程度上得益于改革开放初期，会计界对会计基本理论研究掀起的一个又一个热潮。反之，一旦忽视了会计基本理论研究，则会计发展必然陷入步履维艰的困境。会计国际化后，尤其是进入本世纪后，学术界对会计基本理论研究越来越淡漠，在校硕士研究生与博士研究生也失去了研习会计基本理论的热情，占主流地位的会计研究在排斥“规范范式”的同时，也鄙视会计基本理论方面的研究。这就使得我国会计法在修订完善的时候，学术界一片沉寂，偶尔发声也是底气不足，会计制度的完善，由于缺乏会计基本理论层面研究的同步跟进，而无法取得实质性进展。

三、深化会计基本理论研究应予注意的问题

（一）会计基本理论研究应基于东西方人类经济文明展开

人类社会发展根据有文字记载的有限片段来看，时间维度上，有五千多年，中国有文字记载的有三千多年；空间维度上，则包括东方和西方。因此，会计需要面对的历史应该是人类社会发展至今的全部。当前，必须认识到现在课堂上讲授的会计知识，只是代表人类存在历史的某一个片段（美国、西方发达国家）；在时间上虽然一直讲现代会计发展已有500年历史，但体现在教科书上的会计知识，可能只涵盖了最近几十年。如此做法，使得会计知识丧失了历史基础，一些做法与惯例成了无花果，一些知识没有了前提，也缺失了从简单到复杂、从粗放到精致、从感性到理性的过程，会计知识传授过程无法给予学生以“会计智慧”，会计人大都成为会计制度的被动执行者。

会计基本理论帮助人们从基本面上认识会计，它是什么？应该是什么？做了什么？对这些基本问题的认识，既要脚踏实地立足现实，又要仰望星空，关注人类社会经济进步中会计的演进历程。前面所做出的很多努力，某种意义上来说就是引导学生在这一方面做出积极努力。这种尝试并不是标新立异，而是试图站在人类文明进步的角度来思考会计发展问题。只有把会计置于东西方全部的人类经济文明进步的历史背景中予以考察，才有可能看到一个真实完整的会计，才有希望在会计基本命题方面取得共识。

（二）会计基本理论研究应实现突破性革命

会计是一门社会科学，具有特定的含义，既区别于以描述性、解释性为主的自然科学，又区别于以感性认识为主的人文科学，它更多强调的是以人为本，以人类发展的全部历史和人类本身对经济文明的定义和追求为根本出发点。事实上，离开了最基本的立足点，任何社会科学都经不起历史的检验，也难以取得对人类文明进步与现实真正具有解释力的学术成果。会计亦如此。《会计基本理论》这门课程，某种意义上就是要呼吁大家回归会计本源，思考并分析会计发展到现今的一切问题。

作为会计人，不论是理论还是实务工作者，不论是在政界、学界还是商界，既担负会计使命，又有个人利益诉求。会计学术、会计制度、会计实务这几个方面，包括选题、研究方法、目标的确定，制度设计基点与目标的确定，会计确认、计量、记录、报告各项具体业务的办理，都存在一个职业选择与判断的问题。是基于会计个人利益最大化？抑或是企业利益最大化？还是社会财富与对自然贡献最大化？这些目标的定位，哪一个才真正体现了会计使命感？每一个现实会计人可能都会做出不尽相同的选择，且各自都会对自己选择的合理性深信不疑。当前面临的现实挑战在于，每一个会计人对自己的行为选择，都满足了现行法律制度的要求，但会计学术成果与会计制度执行以及会计信息产生的后续效应与具体经济后果，却表现出很大的差异。于是，人们往往会从会计学术、制度、信息公开后的实际效果，来评价会计学术研究、会计制度设计、会计实务工作的质量；当前即使形成了共识与改进建议，但未来的选择又会表现出很大的差异性。会计发展形成了恶性循环的困局，每一个会计人都因此而彷徨失措。现在看来，在会计基本理论研究不能实现突破性革命，从而真正激活会计的灵魂世界，让每一个会计人拥有职业精神与自省能力之前，以上困局就必然成为会计发展进程中的最大阻碍。由此可见，加强会计基本理论研究，并不是会计学术界的一种自娱自乐，而是摆脱会计发展恶性循环、实现会计与社会经济文明进步融为一体的必由之路。

（三）会计基本理论研究应树立正确的历史观

尊重历史，熟悉历史，每个人都在书写历史。在历史上留下值得后辈震惊的东西，是一个人存在的重要价值所在，也是会计作为一种职业、一种制度所要追求的目标。树立正确的历史观，有助于提高人们的知识水平和学术水平。人们所接收的知识应该是全面的、完整的，而不是碎片化的。这一假设有助于人们很好地做学问，然而现有的知识却无法给出满意的答案。但是批判性的思维有非常完善的框架来帮助甄别现有的理论和实务。人们深信会计是崇高的，不是卑微、可耻的。从大禹会计到复式记账，从简单的报账与明确经管责任会计，到内容丰富、技术手段复杂的现代财务会计与管理会计，会计的社会影响与认同度已大为改善，但人类社会对会计的基本定位与要求或者理想始终如一，毫无变化。

参考文献

［1］康德著．韩水法译．实践理性批判［M］．北京：商务印书馆，1999．

［2］乌麦尔·哈克著．吕莉译．新商业文明［M］．北京：中国人民大学出版社，2016．

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