[税筹探讨] 资产划转 暂不征土地增值税的思路分析 及会计处理

前文讨论了不动产资产划转中的增值税筹划思路，今天继续来讨论土地增值税。

PS：也许没有什么新意，但是一次思路的梳理。

对于不动产划转，存在争议的是能否适用重组暂不征收土地增值税。

公告内容摘录

一、本次划转的概述为整合内部资源，优化资产结构，青岛伟隆阀门股份有限公司（以下简称“伟隆股份”）拟以 2019 年 12 月 31 日为基准日的部分资产按账面净值划转至全资子公司青岛即聚机电有限责任公司（以下简称“即聚机电”）。......

3、划出方与划入方的关系：划入方即聚机电为划出方公司的全资子公司，公司持有其 100%股权。......

（二）拟划转的资产：公司拟将位于青岛即墨市蓝村镇兴和路 45 号的相关房屋建筑物、土地使用权等资产按基准日 2019 年 12 月 31 日的账面净值划转至即聚机电，划转期间发生的资产变动情况将据实调整并予以划转。......

三、本次划转可能存在的风险 

本次资产划转能否适用特殊性税务处理尚需税务部门认定。

简述为：A公司拟将名下的房地产资产按账面净值划转给全资子公司B公司。

拟适用特殊性税务处理。

下面以企业所得税适用特殊性税务处理为前提，重点讨论土地增值税的处理。

前提：资产划转的会计处理

PS：对会计处理不感兴趣的，可以略过本节。

虽然《国家税务总局公告2015年第40号》对划转的会计处理作出了规定，但是普遍认为，有点越俎代庖了，税务把会计核算的事也干了。而且40号公告还让人看不懂。

40号公告的税务规定不能用于规范会计处理，严格执行会计准则的企业是不会按照40号公告进行核算的，而是按照会计本身的原理进行核算。

一、可供参考文件：

关于国有独资或全资企业之间无偿划拨子公司的会计处理

《规范“三去一降一补”有关业务的会计处理规定》财会[2016]17号

【处理方法】

（一）划入企业的会计处理：划入企业在编制个别财务报表时，应当借记“长期股权投资”科目，贷记“资本公积（资本溢价）”科目（若批复明确作为资本金投入的，记入“实收资本”科目，下同）

（二）划出企业的会计处理：划出企业在编制个别财务报表时，应当按照对被划拨企业的长期股权投资的账面价值，借记“资本公积（资本溢价）”科目（若批复明确冲减资本金的，应借记“实收资本”科目，下同），贷记“长期股权投资（被划拨企业）”科目；资本公积（资本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。

【分析】

虽然这个会计处理规定是针对三去一降一补的，而且涉及子公司控制权的转移，但是其基本逻辑是相通的，也就是国有股权无偿划转无论是划入方还是划出方均不计入当期损益，该事项是因为政府部门作为出资人采取的行动，结果由其承担，不应当计入当期的经营成果，影响的只是股东权益。

二、一般企业划转的会计处理

由于资产划转无论是按照账面净值还是无偿，除了国有企业以外，通常只会在同一控制下的企业之间发生，在实务中基本可以判断为不具备商业实质，根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》的规定，应适用权益性交易的有关会计处理规定，因此不应当确认损益。

权益权交易的一般原则：在权益性交易中，被投资方调整权益，投资方相应地调整对被投资方的长期股权投资成本，两者对应。依据相关准则条款逻辑：

母公司划转资产给子公司，子公司增加资本公积，母公司按照划出资产的账面价值转为对该子公司的长期股权投资。

子公司向母公司划转资产：要么是正常的采用利润分配的方式，那母公司就作为收到分红。但是，划转通常不采用利润分配的方式，此时，母公司按收回对子公司的投资处理，冲减对子公司的投资成本，如果划转资产账面价值大于母公司对子公司的投资成本的，则超出部分确认为投资收益处理。对子公司而言，是否冲减实收资本取决于股东是否决定减资。在按减资方案冲减相应金额的实收资本之后，划出资产的账面价值依次冲减子公司的资本公积、盈余公积和未分配利润。

不具有商业实质的非货币性资产交换处理，不确认损益和资本公积变动。

简单的说：划转这个词，本身不是会计核算发明出来的。会计上:

1、母公司给子公司划转资产，没有商业实质，不能视为正常交易，所以不采取正常交易中的公允价值计量和计入损益的处理。不管是理解为增资还是理解为赠送，本质都是：母公司增加了对子公司的权益性投入。所以母公司转作长期股权投资处理。

而子公司，实质是收到了母公司投入的权益性资本，子公司可能作为增资处理，或者非增资。如果不采用增资的形式，子公司就不作为实收资本处理，而是转入资本公积。

其实母公司把资产划给全资子公司之后，不管子公司怎样做会计处理，做实收资本，还是做资本公积。在会计上来看，对母公司是一样的，都是100%的股权。子公司作为实收资本，母公司对其拥有100%，子公司不作为实收资本，母公司仍然是100%拥有，权益是一样的。所以母公司的会计处理，不会因为子公司放在哪里就不同。

母公司的会计处理：

借：长期股权投资 

贷：XX资产（累计摊销处理 略） 

子公司的会计处理：

借：XX资产  

贷：资本公积（或实收资本）

计入资本公积或者实收资本取决于是否增加注册资本。

2、同理，子公司给母公司划转资产，又不是正常的利润分配。母公司的角度，视为对子公司减资收回投资。如果视为收回投资，就冲减长股，如果收到的资产还大于长股，多出来的那就视为投资收益了。子公司的角度，可以处理为减资或者非减资。如果理解为减资，就要经过股东会等程序制定减资的方案，然后按决定减资的金额先冲减实收资本，未冲完的，依次再冲减资本公积、盈余公积和未分配利润。

母公司的会计处理：

借：XX资产 

贷：长期股权投资 

     (投资收益)

子公司的会计处理

借：（实收资本）资本公积、盈余公积、未分配利润

贷：XX资产（累计摊销处理 略） 

（是否冲减实收资本，按是否减资）依次冲减资本公积、盈余公积、未分配利润。如果未分配利润不够，允许冲减后为负数。

3、案例中A公司划转资产给B公司，会计处理采取上述第1种

税务处理

权益性交易是会计上的概念，税务上是没有的，关联方之间的交易也应按独立关易交税。

为什么前面要说这么一大段的会计处理呢？

目的是为了把母子公司之间 “资产划转” 的本质说清楚，并不是想象中的那么玄乎，还原后，实际是母子公司间的常规事项。不外就是母子公司权益资本的投入加减。

在税务上的本质又是什么呢？税务处理上“划转”这一个名词出来之前，这类行为的本质是什么呢？“母子公司之间划转产，获得100%的股权支付，或者没有任何支付。”很显然，税务本质，前者是以资产作投资，后者赠送资产，两者都要视同销售处理缴纳企业所得税、增值税、土地增值税，这是一般情况下。

划转资产，获得股权支付：就是投资

没有获得任何支付：就是赠送

接着，再来看这三个税种各自的特殊税收政策。

1

企业所得税

针对企业所得税，本来就是投资或者赠送，要按正常的视同销售处理，将会马上产生大额的税费负担，为了响应《国务院关于进一步优化企业兼并重组市场环境的意见》，所以税务上就对100%控制的企业之间的这种资产投资或赠送行为，出台了 “划转” 的特殊性税务处理的鼓励性政策，用来解决企业所得税的问题。从此，该类行为，税务上就多一个名字 “划转” ，并给予了特殊的所得税政策 。

2

增值税

一般情况下，投资或者赠送，也是视同销售缴纳增值税，关于解决增值税问题的特殊政策在上一个贴子已经讨论了，这里不再重复。

3

土地增值税

土增增值税能不能象增值税那样，因为“具有合理的商业目的”而采取明显的低价呢？

不行！因为《土地增值税暂行条例》很旧了，仍然采用的是“正当理由”的说法。

但是，前面分析的很清楚了，划转，税务上本质就是投资（增资），或者赠送！

增资的情况下：暂不征收土地增值税

赠送：只能照征了。

结论：假如A公司将资产划转到B公司后，作为增加B公司的注册资本处理，暂不征收土地增值税。从政策分析上，本质就是增资行为，只是由于企业所得税的特殊政策出台，才多了一个名字叫 “划转” 。但多出来的名字，也不能改变原来行为性质，不能影响税收优惠政策的享受。

关于继续实施企业改制重组有关土地增值税政策的通知

财税〔2018〕57号

四、单位、个人在改制重组时以房地产作价入股进行投资，对其将房地产转移、变更到被投资的企业，暂不征土地增值税。

乱弹：税务40号文规定的会计处理

这段是小编乱弹，可以不看，看了也不要扔鸡蛋。

国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告

国家税务总局公告2015年第40号

......

一、《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：

（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

PS: 这个处理跟会计准则还是比较相符的，不讨论。

（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

PS：这个处理最是让人不理解。母公司赠送了资产给子公司，母公司怎么就要减资处理了？咱们来猜想一下：

据说划转文件出台的背景是国有企业改制无偿划转，但是为了公平，所以把其他非国企也同等对待了。所以，试着站在国企的角度来理解，国企的实收资本是国家投入的，现在要划一块资产走，那就当国家减少投入了。比方母公司划转给子公司，母公司为什么要划，是因为上级部门要求的，是上层决策，比喻一下：爷爷叫儿子把家里的一套房子划到孙子名下，这套房子本身就是家族的，但是归儿子在用，爷爷是家族总管理。房子本来是给了儿子管理的，现在又要求划给孙子，那在儿子看来，家里给他投入的财产就少了，所以减少实收资本。而对于孙子来说，是家族给他投入的财产增加了，所以按照接受投资处理。但是这种理解，也只有站在国企的角度才想得通，因为国企的前提是，财产总的来说，是国家的，可以综合调配。

国企会计是采用税务的这个规定，还是采用会计准则的规定呢？

（三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

PS：按收回投资处理是跟会计准则的理解一致的。

（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。

        PS：理解同（二）。

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