债务重组准则变化大——债权人（二）

债务重组准则变化大——债权人的税会差异及纳税调整（二）

彭怀文

【案例-3】2019年 1月10日，甲公司从乙公司购买一批材料，约定6个月后甲公司应结清款项113万元（假定无重大融资成分，增值税税率13%）。乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；甲公司将该应付款项分类为摊余成本计量的金融负债。2019年7月12日，甲公司因无法支付货款与乙公司协商进行债务重组，双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。9月20日，乙公司办结了甲公司的增资手续，甲公司和乙公司分别支付了1.5万元和1.2万元。债转股后甲公司总股本为100万元，乙公司持有的抵债股权占甲公司总股本的30%，对甲公司具有重大影响，甲公司股权公允价值不能可靠计量。甲公司应付账款的账面价值仍然为113万元。

2019年6月30日，应收款项和应付款项的公允价值均为90万元。

2019年7月12日，应收账款和应付账款的公允价值均为80万元。

2019年9月20日，应收账款和应付账款的公允价值仍为80万元。

假定暂不考虑其他相关税费。

问题：债权人乙公司的财税处理与纳税调整

解析：

（一）债权人乙公司的会计处理

1.销售确认债权

借：交易性金融资产——成本 113万元

贷：主营业务收入 100万元

应交税费——应交增值税（销项税额） 13万元

2.公允价值变动的处理（6月30日）

借：公允价值变动损益 23万元（113万元-90万元）

贷：交易性金融资产——公允价值变动 23万元

3.公允价值变动的处理（7月12日）

借：公允价值变动损益 10万元（90万元-80万）

贷：交易性金融资产——公允价值变动 10万元

4.债务重组时，9月12日，乙公司对甲公司的长期股权投资成本为应收账款公允价值80万元与相关税费1.2万元的合计81.20万元。

借：长期股权投资——甲公司 81.2万元

交易性金融资产——公允价值变动 33万元

贷：交易性金融资产——成本 113万元

银行存款 1.2万元

（二）税务处理与纳税调整

根据《企业所得税法实施条例》第七十一条规定，通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。

第七十五条规定：除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业在重组过程中，应当在交易发生时确认有关资产的转让所得或者损失，相关资产应当按照交易价格重新确定计税基础。

根据《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号），甲乙公司之间的债务重组不满足特殊税务处理的条件，只能按照一般性税务处理。发生债权转股权的，应当分解为债务清偿和股权投资两项业务，确认有关债务清偿所得或损失。债务人应当按照支付的债务清偿额低于债务计税基础的差额，确认债务重组所得；债权人应当按照收到的债务清偿额低于债权计税基础的差额，确认债务重组损失。

债权人乙公司债权的计税基础为113万元，收到债务清偿额为80万元，债务重组损失是33万元。

乙公司会计处理确认的是"公允价值变动损益"33万元，而不是债务重组损失33万元，虽然金额一致，但是项目不一致也是需要进行纳税调整的。

纳税调整：

第一步：填写《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》，如表-1：

第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-2：

小结：由于按照新债务重组准则进行会计处理后，乙公司会计上没有直接体现为债务重组损失，而是通过"公允价值变动损益"进入了当期的损益，所以纳税调整的时候需要按照所得税申报表一方面调整"债务重组"，另一方面调整"公允价值变动损益"。

【未完待续】债务重组准则变化较大，请留意后续分享的相关知识。

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