康美之殇（45）：审计失败之刑事责任
康美之殇（45）：审计失败之刑事责任
为审计报告签字的注册会计师，该当何罪？
注册会计师在现代经济社会中发挥的作用，随着市场经济和资本市场的健康发展越来越重要。为了保护审计报告使用者的合法权益，强化注册会计师的责任意识，我国有关法律规定了注册会计师所要承担的法律责任。
注册会计师的法律责任，就是注册会计师在执业过程中，未能遵守相关法律、法规、审计准则或职业道德规范，没有履行合同条款，出现没有保持应有的职业谨慎或者由于故意而不作充分披露出具不实报告，致使审计报告使用者遭受损失。此类情况下，应由注册会计师或者会计师事务所承担相应的责任，而注册会计师的法律责任是审计责任中最核心的部分。
注册会计师的法律责任，一直以来就是个争议不断的话题，充满着多方利益的博弈和法治的摇摆不定。
作为一项商事行为，注册会计师承担法律责任的前提是在执业活动中存在过错，且给他人造成损失。这一点从道理上讲很容易理解，但针对注册会计师审计活动这一特殊的专业行为，学界和法律界在注册会计师承担法律责任的问题上存在很多争议。
从司法实践中过错归责原则来看，是否需要承担责任有两种不同的归责原则：无过错责任原则和过错责任原则。
无过错责任原则是指没有过错造成他人损害的，与造成损害原因有关的人也应承担民事责任。无过错责任原则的特点是不管当事人是否存在过错，只要其他侵权条件成立就必须承担民事责任。比如产品责任的认定，不考虑生产者对于产品缺陷是否有过错，只要造成损害后果就要承担法律责任的。你买的电器漏电，因此而受伤。你去找生产商索赔，他虽然没有过错，但是会无条件赔你。
过错责任原则是指行为人仅在有过错的情况下承担民事责任，没有过错就不承担民事责任。在过错责任原则下，无过错即无责任，即使造成了事实上的侵权行为，只要当事人没有过错就不必承担民事责任。
过错责任原则有两种形式，一种是一般的过错责任原则，另一种是过错推定原则，两者的主要区别在于举证责任的不同：在一般过错原则下，举证责任在原告一方，奉行“谁主张谁举证”；在过错推定原则下，举证责任倒置给被告，若被告不能证明自己没有过错，则被法律推定其有过错。
注册会计师的执业活动过程因为涉及大量的专业领域和职业判断，作为审计报告使用者，甚至包括法官，都难以完全理解执业准则的具体规定以及注册会计师的实际运用和遵守是否恰当，因此，针对注册会计师的责任认定采用的是过错推定原则：就是需要注册会计师自己来证明自己没有过错，而不是利益受损的审计报告使用者来举证。
注册会计师以被审计单位财务制度、内部控制制度为基础，采用相应的审计方法、执行恰当的审计程序，通过多方面的科学抽样调查进行审计风险的控制。通常情况下，如果注册会计师公平、公正、严格遵守执业准则，保持应有的严谨和谨慎，执行充分、恰当的审计方法和程序，就能够完全披露被审计单位财务报表的重大错报，从而规避法律责任。
但同样的，审计中抽样技术的运用不能绝对保证未经抽样审计的事项中没有错误或违法事件的存在，既然如此，就不能苛求注册会计师对审计中所有未查出的错误或违法事项都承担责任。
审计的固有限制和局限性，并不是说注册会计师对审计中未能查出的会计报表中的错误或者违法事项完全没有责任，关键在于注册会计师执业过程中是否存在过失。假如委托方或第三方的经济损失是由于注册会计师执业过程中出现过失，未能发现和揭示会计报表中的重大错报或违法事项所造成的，注册会计师就应当承担相应的民事责任，有时甚至要承担刑事责任，这也构成注册会计师法律责任的法律基础。
按照应该承担责任的内容不同，注册会计师的法律责任可分为行政责任、民事责任和刑事责任三种，三种责任可以同时追究，也可以单独追究。
行政责任，即注册会计师如果违反了法律、执业标准或其他行政法规，必须承担行政上的法律后果，包括对会计师事务所警告、没收违法所得、罚款、暂停营业和撤销、对注册会计师警告、暂停执业和吊销证书。注册会计师的行政责任体现在《注册会计师法》第二十条、第二十一条和第三十九条中。
民事责任，即会计师事务所、注册会计师对于其所出具的审计报告和审计意见违反合同或民事侵权行为所引起的法律后果，依法承担的民事责任。主要是指会计师事务所违反规定，给委托人、其他利害关系人造成损失的，应当承担依法赔偿责任，它主要是一种财产责任。
刑事责任，即会计师事务所、注册会计师由于重大过失、舞弊行为所应承担的法律责任。主要是指《刑法》第二百二十九条的相关规定，罪名有两种：提供虚假证明文件罪、出具证明文件重大失实罪。
我国注册会计师行业发展有其自身的特殊性，且发展时间也较短，司法介入会计造假问题仍处于初级阶段。欧美发达国家，对于注册会计师的责任追究体现为多民事责任、少刑事责任、无行政责任，而我国则大有不同，在刚刚引入司法处罚不久的时候，已经有不少注册会计师受到刑事制裁，目前法律环境和监管环境下，针对弄虚作假的注册会计师承担责任的形式是多行政责任、刑事责任，少民事责任的格局，这样并不利于我国注册会计师行业的发展。
当然，这样的格局，也与我国注册会计师行业发展历程以及法治建设进程密不可分，有着典型的中国特色，和现实意义。
自我国在上世纪80年代建立社会主义市场经济体制以来，注册会计师因为其特有的职业特性及其社会所赋予的特殊职能，决定了注册会计师必须承担比其他职业更多的法律责任，而注册会计师最早承担的法律责任就是刑事责任。
对于注册会计师的刑事责任，首见于1994年1月1日实施的《注册会计师法》，该法第39条规定：“会计师事务所、注册会计师违反本法第20条、第21条的规定，故意出具虚假的审计报告、验资报告，构成犯罪的，依法追究刑事责任。”
《注册会计师法》虽然规定了刑事责任条款，但并没有具体处罚规定，缺乏操作的可能性。注册会计师刑事法律责任的真正诞生始于1995年2月施行的《全国人大常委会关于惩治违反公司法的犯罪的决定》，其第6条规定：“承担资产评估、验资、验证、审计职责的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘役，可以并处20万元以下罚金。”于是，“提供虚假财务报告罪”的罪名成为我国注册会计师受刑事处罚的首个罪名，也标志着我国首次将会计违法行为纳入到刑法调整的范围。
随后于1997年实施的新《刑法》第229条又规定：
承担资产评估、验资、验证、会计、审计、法律服务等职责的中介组织的人员故意提供虚假证明文件，情节严重的，处5年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；
前款规定的人员，索取他人财物或者非法收受他人财物，犯前款罪的，处5年以上10年以下有期徒刑，并处罚金；
第一款规定的人员，严重不负责任，出具的证明文件有重大失实，造成严重后果的，处3年以下有期徒刑或者拘役，并处或者单处罚金。
新《刑法》第231条还规定：“单位犯本节第221条至第230条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，依照本节各该条的规定处罚。”也就是说，对于单位犯第229规定之罪的，对单位处以罚金，并对直接负责的主管人员和其他责任人员依照第229条的规定处罚。
1998年财政部颁布《违反注册会计师法处罚暂行办法》，第31条规定：注册会计师和事务所的违法行为构成犯罪的，应当移交司法机关，依法追究刑事责任。该暂行办法和前述《决定》、《刑法》相比，对注册会计师刑事法律责任几乎没有什么影响。
1999年12月，为配合《会计法》、《公司法》的修订，《刑法》修正案中又增加了“隐匿、故意销毁会计资料罪”，其范围包括财务报表、会计凭证、会计帐簿方面的伪造、毁损等行为，这样就基本建立了会计刑事法律责任制度。
在此法律架构之下，受当时国内经济形势及对外开放初期的改革需要，国内各类有限责任公司遍地开花。当时的公司登记实行注册资本实缴制，股东在成立公司之时必须按照章程约定的出资额全额缴纳，且必须经过注册会计师验证，依据会计师事务所出具的验资报告进行工商设立登记。
全国各地大规模的公司成立运动，为注册会计师开展验资业务提供了业务来源，但泥沙俱下的注册资本实缴行为在验证过程中必然产生资金造假，由此导致会计师事务所出具不实的验资报告。随着这些皮包公司的抽逃资金、虚假融资、社会集资等经营失败和违法行为，导致大量的司法诉讼和民事赔偿，代表性的案例就是长城机电、深圳原野、海南新华“老三大案件”，皆因会计师事务所出具虚假的资信证明被追究刑事责任，司法判例的主要依据就是《全国人大常委会关于惩治违反公司法的犯罪的决定》，由此引发了注册会计师行业历史上第一次以出具虚假验资报告为诉讼事由的“诉讼大爆炸”，受刑事责任追究的注册会计师迅速增加，仅在1998年1月1日至2002年6月30日之间就有22人。
此后，随着1998年《证券法》版本实施，资本市场注册会计师审计制度以法律形式确定，在IPO额度控制、上市圈钱等背景下，出现了不少上市公司会计造假案例，代表性的就是东方锅炉、红光实业、琼民源“新三大案件”，因上市公司会计造假导致会计师事务所出具不实审计报告而承担最终的刑事责任，后来的麦科特造假案中，深圳华鹏会计师事务所负责审计的注册会计师被移送公安机关；银广厦造假案中，原中天勤会计事务所注册会计师刘加荣、徐林文以提供虚假证明文件罪追究刑事责任。所有这些都表明：随着相关法律法规的完善和行业管理部门对此问题的重视，会计刑事法律制度将成为规范该行业的重要方面。
对于注册会计师出具不实报告的问题，虽然立法规定了相关的刑事责任，但都比较笼统，执行起来有很大的弹性。比如，根据《刑法》第229条，“中介组织人员提供虚假证明文件罪”和“中介组织人员出具虚假文件重大失实罪”两个罪名从客观方面说，都是“提供虚假证明文件，情节严重的行为”。也就是说，中介组织提供虚假证明文件，需达到“情节严重”才构成犯罪。
《注册会计师法》也明确规定注册会计师仅就自身的“重大过失”对第三者承担法律责任，但法律对于“情节严重”却没有作详细规定。“重大过失”是相对于“普通过失”而言的，对于“普通过失”和“重大过失”却缺少专业判断标准。
也许是司法实践部门在实际操作过程中意识到了问题的麻烦，2001年4月最高人民检察院和公安部联合颁布了《关于经济犯罪案件追诉标准的规定》，其中对《刑法》第229条中“中介组织人员提供虚假证明文件案”规定了以下追诉标准：
（1）给国家、公众或其他投资者造成的直接经济损失数额在50万元以上的；
（2）虽未达到上述数额标准，但因提供虚假证明文件，受过行政处罚两次以上，又提供虚假证明文件的；
（3）造成恶劣影响的。
同时对《刑法》第229条第三款“中介机构出具证明文件重大失实案”也规定了追诉标准，即中介组织的人员严重不负责，出具的证明文件有重大失实的，涉嫌下列情形之一的，应予追诉：
（1）给国家、公众或其他投资者造成的直接经济损失数额在100万元以上的；
（2）造成恶劣影响的。
这些法律条款具体规定了注册会计师的违法行为到了什么程度将被追诉刑事责任，但追诉标准仅有损失数额的绝对数，没有损失的相对数，没有考虑到相同的损失数额在不同的经营规模的公司所占的重要性是不同的，不利于在刑事判决中保护注册会计师的合法权益。
有人根据有限的公开信息和司法判决书，统计了2004年至2014年十年间注册会计师承担刑事责任的市场案例，涉及的罪名集中在故意提供虚假证明文件罪。从追责结果来看，仅一例追究了会计师事务所的单位责任，而所有司法判例都毫无例外地追究了涉事注册会计师的刑事责任，从免于处罚到有期徒刑，最高被判处六年有期徒刑，而罚款数额相对都不算大，司法机关可能认为注册会计师不是所涉经济案件的主犯，以及虚假文件所造成的具体案件危害往往是间接的，量刑时考虑了罪刑相适应原则吧。
在上市公司银广夏及其子公司天津广夏造假案件中，审计机构中天勤会计师事务所刘加荣、徐林文两名签字注册会计师，明知上市公司有故意隐瞒行为也不实施有效询证、认证及核查程序。特别是刘加荣指派的审计人员在对天津广夏进行审计时，严重违反审计准则的规定，委托天津广夏财务总监代替审计人员向银行、海关进行询证，致使上市公司财务人员伪造询证结果。注册会计师在不辩真伪、不履行三级复核要求的情况下，先后为银广夏1999年度、2000年度财务报表出具了无保留意见审计报告，致使银广夏投资者利益产生重大损失。在公安机关侦办过程中，连刘加荣和徐林文自己都表示，审计执业活动是有过失的，负有不可推卸的责任。
银广夏造假事件被披露后，财政部、证监会、中注协组成联合调查组对事件立案调查。2001年9月，财政部最终对中天勤会计师事务所下达行政处罚决定，认定中天勤事务所未能发现银广夏的严重财务问题，存在重大审计过失，严重损害了广大投资者的合法权益和证券市场“三公”原则，违反了《中国注册会计师法》、《独立审计准则》等注册会计师质量控制基本准则，依据《中华人民共和国注册会计师法》等有关条款，决定依法吊销签字注册会计师刘加荣、徐林文的注册会计师资格；吊销中天勤会计师事务所的执业资格，并会同证监会吊销其证券、期货相关业务许可证，同时将会计师事务所、注册会计师的严重违法行为移交公安机关追究其刑事责任。
最终经司法机关判决，两名为银广夏出具重大不实审计报告的注册会计师分别获刑2年零6个月、2年零3个月，并处罚金三万元。
在上市公司造假案的背后，大多涉及的会计师事务所及注册会计师都最终承担了刑事责任，对执行上市公司审计业务的证券期货资格审计机构形成了极大的震慑，同时更多的司法判例开始向一般会计师事务所延伸，注册会计师行业最终迎来了发展历程中的诉讼爆炸时代。
根据中国裁判文书网2017年7月公布的江苏省盐城市盐都区人民法院（2017）苏0903刑初41号《刑事判决书》，盐城国和会计师事务所注册会计师吴某某、司某某于2010年至2014年期间，严重不负责任，未按注册会计师审计准则的规定，在没有进行审计和复核的情况下，以盐城众正会计师事务所有限公司（已注销）的名义为盐城市海王冷冻食品有限公司等单位出具有重大失实的审计报告6份，以被告单位盐城国和会计师事务所的名义为盐城市海亚冷冻食品有限公司等单位出具有重大失实的审计报告3份，上述9份审计报告被7家委托单位用于申报国家农业综合开发产业化经营贷款贴息项目、财政补助项目申报材料，致使不符合条件的单位骗取国家财政补助资金904万元。
盐城市盐都区人民检察院指控被告单位盐城国和会计师事务所、被告人吴某某、司某某犯出具证明文件重大失实罪，于2017年2月8日向盐城市盐都区人民法院提起公诉，法院经审理后认为：盐城国和会计师事务所、单位主管人员、直接责任人员吴某某、司某某严重不负责任，出具审计报告重大失实，造成严重后果，其行为均已触犯刑律，构成出具证明文件重大失实罪。判决盐城国和会计师事务所犯出具证明文件重大失实罪，判处罚金人民币四万元；注册会计师吴某某、司某某犯出具证明文件重大失实罪，判处有期徒刑六个月，缓刑一年，并处罚金人民币一万元。
最新的一起注册会计师被追究刑事责任的案例发生在重庆。据重庆市注册会计师协会公告信息显示：
2012年，重庆宏岭会计师事务所接受某公司委托，对巴南区界石组团某地块涉及的资金投资额及应付账款进行专项审计。注册会计师吴福腾、刘勇在审计过程中，未保持应有的职业怀疑，未履行函证、聘请第三方有资质专业机构进行核定等必要的审计程序，在未获取充分适当的审计证据的情况下出具审计报告，导致出具的审计报告重大失实，虚增成本和费用500余万元。
2019年5月23日，经重庆市第五中级人民法院终审裁定书（2018）渝05刑终779号裁定，注册会计师吴福腾、刘勇犯出具证明文件重大失实罪,受到刑事处罚。
2019年6月19日，重庆市注册会计师协会已根据《中华人民共和国注册会计师法》、《注册会计师注册办法》（财政部令第99号）的相关规定，撤销吴福腾、刘勇的注册会计师注册。
在注册会计师遭遇刑事诉讼大爆发的时期，众多注册会计师在日益恶劣的执业环境之下，通过各种渠道发出“淡化刑事责任”的呼声，行业主管部门也不断推进执业准则的修订和完善、注册会计师刑事责任的立法工作，但这种为注册会计师鸣冤叫屈和开脱责任的民意似乎并没有打动监管机构和司法机关，在他们看来：中国的注册会计师不经过几次刑事诉讼的洗礼，是绝对不可能公正和成熟起来的。
但注册会计师不能接受的是：现行的审计制度、执业准则和法律规定，不区分会计责任和审计责任，仅仅追究注册会计师的刑事责任，靠抓几个注册会计师进去，就能让这个行业成熟和健康发展了吗？
注册会计师承担刑事责任的唯一因素就是出具了不实报告，且给委托方或其他第三方带来了损失，也就是出现了审计失败。
导致审计失败的原因既包括外部环境因素，也包括行业自身因素。在改革开放政策的影响下，市场经济得到初步建立时，市场经济主体的运作机制未完全规范化，法律法规体系也存在漏洞，司法机关对执业准则法律地位的不认可，社会公众对注册会计师的期望值过高，导致注册会计师的执业环境非常不完善；同时我国注册会计师事业处于发展的初期和中期阶段，制度尚未完善，执业水平普遍偏低，会计师事务所内部管理体制不健全，部分注册会计师自身素质较低都因素，也都使注册会计师的审计风险扩大，成为注册会计师涉及诉讼案件的“导火索”。
在上市公司运作不规范、不透明，以“净利润”为核心的IPO条件及业绩考核目标等利益驱动下，内部控制屡屡失效，监事会、独立董事等监督机制形同虚设，上市公司造假的动机非常强烈。当出现上市公司会计造假时，一味地将责任转嫁给中介机构，脱离企业所处的经济、法律、社会政治环境而谈注册会计师的法律责任，存在很大的不现实性。
况且，上市公司的会计责任与注册会计师的审计责任，上市公司的经营失败与注册会计师的审计失败之间的边界该如何界定，并让社会公众和司法机关普遍认同，也是注册会计师行业的共同心声。
上市公司会计造假，社会公众首先把矛头指向会计师事务所，甚至讨伐签字注册会计师，无疑给会计师事务所和注册会计师个人都造成了极大的负面影响。
2019年3月20日，中国注册会计师协会官方网站发布了一条简短的图片新闻---《中注协召开会计师事务所及注册会计师法律责任专家论证会》，仅有的寥寥数语：
3月20日，中注协召开会计师事务所及注册会计师法律责任专家论证会。中注协副会长、法律援助与权益保护委员会主任委员徐华同志主持会议，部分法律援助与权益保护委员会委员，有关政府部门工作人员、院校专家学者，会计师事务所和律师事务所代表等，以及中注协相关同志参加会议。
这条并未引起多数人注意的超短新闻的背后，是否透露着当前注册会计师行业日益恶化的执业环境，并期望为所承担的法律责任的寻求一剂“药方”呢？
还有，在某宝上随便搜索“审计报告”，便可得到近千条类似的商品信息，价格低到仅仅10元，成交量高达714次……
身为注册会计师，肩负着委托人、投资者和社会公众的厚望与重托，依据执业准则履行专业服务，自然也要承担相应的法律责任。只是肩负监督、管理的众多管理部门，除了注册会计师的责任，谁有责任来清理和规范影响注册会计师执业环境的社会乱象，以法治的名义维护整个市场经济秩序的公平和正义？
拿什么来保护你，资本市场的注册会计师们？
相对于注册会计师的刑事责任，行政责任和民事责任已经成为注册会计师主要承担的责任形式，而这种扩大之势，再次印证了注册会计师已经不再是十年之前的“令人向往”的专业地位和市场形象，也暴露着行业背后的无奈，和挣扎……
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