实务解读：新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定
实务解读：新冠肺炎疫情相关租金减让会计处理规定
解读人：彭怀文
为规范新冠肺炎疫情相关租金减让的会计处理，根据《企业会计准则——基本准则》、《企业会计准则第21号——租赁》等，制定本规定。
解读：本会计处理规定，只适用于采用《企业会计准则》核算的企业，如果会计核算采用的是《小企业会计准则》或《企业会计制度》等，则不适用本处理规定。
一、适用范围和基本原则
由新冠肺炎疫情直接引发的、承租人与出租人就现有租赁合同达成的租金减免、延期支付等租金减让，同时满足下列条件的，企业可以按照《企业会计准则第21号——租赁》进行会计处理，也可以选择采用本规定的简化方法：
解读：同时满足条件的，有两种会计处理办法，由企业自主选择。
1.可以选择按照《企业会计准则第21号——租赁》进行会计处理，也就是按照租赁准则有关租赁变更相关规定进行会计处理。
2.可以选择采用本规定的简化方法。
（一）减让后的租赁对价较减让前减少或基本不变，其中，租赁对价未折现或按减让前折现率折现均可；
解读：租金减让，就是减少租金，或者推迟租金支付时间。其中，如果推迟租金支付，租赁付款额不变，但是由于货币时间价值的影响，租赁对价是会减少的。如果租赁对价没有折现或按推迟租赁支付前的折现率折现，则会表现为租赁对价不变。
（二）减让仅针对2021年6月30日前的应付租赁付款额，2021年6月30日后应付租赁付款额增加不影响满足该条件，2021年6月30日后应付租赁付款额减少不满足该条件；
解读：时间范围限定，2021年6月30日后不管是增加还是减少，均不采用本会计处理规定。
（三）综合考虑定性和定量因素后认定租赁的其他条款和条件无重大变化。
解读：也就是说除租金减让的变化外，租赁的其他条款和条件无重大变化。
企业选择采用简化方法的，不需要评估是否发生租赁变更，也不需要重新评估租赁分类。企业应当将该选择一致地应用于类似租赁合同，不得随意变更。
解读：企业选择采用简化方法的，也就不需要按照租赁准则去评估是否发生租赁变更，也不需要重新评估租赁分类（经营租赁或融资租赁）。企业选择采用简化方法的，类似租赁合同也应采用，不能部分租赁合同采用简化方法，部分类似租赁合同采用租赁准则。在租金减让前，租赁分类不一致的，比如分别分类为经营租赁和融资租赁的，不属于"类似租赁合同"，可以不同时采用简化方法。
租金减让导致租赁对价基本不变但支付时点延迟的，包括在减免一定期间租金的同时等量调增后续租赁期间租金，或者在减免一定期间租金的同时将租赁期延长不超过减免期的期间并收取等量租金等情形，应当视为延期支付租金进行会计处理。
解读：该条明确租金延期的特殊情形。
1.前期减免租金，后期租赁期间等量增加租金。比如2020年2月至6月，租金按照合同约定的50%支付；但是，2021年1月至5月，调增租金，调增额度等于2020年减免的租金。
2.比如某商铺租赁合同到期时间为2020年6月30日，根据合同约定在2020年1月初已经缴纳租金。考虑到疫情影响，房东企业决定对2020年上半年租金减半征收，已经缴纳的租金从后期租金中抵扣或延长租期。因此，该商铺获得租赁合同延期3个月，即2020年7月至9月可免租金。
租金减让导致租赁对价减少且支付时点延迟的，包括在减免一定期间租金的同时减量调增后续租赁期间租金，或者在减免一定期间租金的同时将租赁期延长不超过减免期的期间并收取减量租金等情形，应当视为租金减免和延期支付租金的组合进行会计处理。
解读：租金延期的特殊情形，会计处理按照租金减免和延期支付组合进行处理，实际上就是会计分录可以分成两步写，然后再合并会计分录，抵销相同项。
二、确认和计量
（一）执行《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2006〕3号）的企业。
解读：也就是说，截至目前，适用《企业会计准则》的企业，并不是所有的企业都采用了新租赁准则，2006版的《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2006〕3号）依然是有效的。
1.承租人会计处理。
对于经营租赁，承租人应当继续按照与减让前一致的方法将原合同租金计入相关资产成本或费用。发生租金减免的，承租人应当将减免的租金作为或有租金，在减免期间冲减"制造费用"、"管理费用"、"销售费用"等科目；延期支付租金的，承租人应当在原支付期间将应支付的租金确认为应付款项，在实际支付时冲减前期确认的应付款项。
解读：按照2006版租赁准则，承租人对租赁要分类为经营租赁和融资租赁。承租人对于经营租赁，在租赁期开始日是不确认"使用权资产"和"租赁负债"，而是直接将租赁费用计入相关资产成本或费用，所以发生减免的也是直接冲减。
【案例-1.1】甲公司租赁乙公司某处门面房作为公司的销售窗口，租赁期限2019年7月1日至2022年6月30日。按照合同约定甲公司在2020年1月5日支付了2020年1季度房租4.20万元，开具了5%征收率的专票。疫情发生后，甲公司做出2020年1至6月减半征收房租的决定。已经支付的租金可在后期支付的租金中扣减。
解析：
（1）乙公司支付租金时，会计分录如下：
借：销售费用 4万元
应交税费——应交增值税（进项税额） 0.2万元
贷：银行存款 4.2万元
（2）如果乙公司是在3月底前得到甲公司减免租金的通知，可以在3月份做如下会计分录：
借：销售费用 -2万元
贷：应付账款 -2万元
（3）在4月份确认2季度应付的租金（扣缴1季度多交金额后不用再交）：
借：销售费用 2万元
贷：应付账款 2万元
【案例-1.2】沿用【案例-1.1】资料，假如甲公司不是减免租金，而是将2季度租金可以延迟到6个月后支付。
解析：乙公司在4月份确认应付的租金，会计分录：
借：销售费用 4万元
应交税金——待抵扣进项税额 0.2万元
贷：应付账款 4.2万元
对于融资租赁，承租人应当继续按照与减让前一致的折现率将未确认融资费用确认为当期融资费用，继续按照与减让前一致的方法对融资租入资产进行计提折旧等后续计量。
解读：2006版租赁准则对于融资租赁，同样也是采用实际利率法，在租赁期开始日是要计算实际利率（贴现率）的。如果租赁期间发生租赁付款额或付款期限的变化，导致租赁变更的，需要重新计算实际利率（贴现率），并调整租入固定资产原值、未确认融资费用等，后续还会影响租入固定资产折旧等。
采用简化方法的，也就省去了上述的繁琐过程，实际利率（贴现率）不变，固定资产原值、未确认融资费用、折旧等统统都不变。
发生租金减免的，承租人应当将减免的租金作为或有租金，在达成减让协议等解除原租金支付义务时，冲减"制造费用"、"管理费用"、"销售费用"等科目，并相应调整长期应付款，按照减让前折现率折现计入当期损益的，还应调整未确认融资费用；延期支付租金的，承租人应当在实际支付时冲减前期确认的长期应付款。
解读：在按照简化方法处理的，减免的租金，直接冲减当期确认的相关资产成本或费用，如冲减"制造费用"、"管理费用"、"销售费用"等科目，同时减免的租金直接冲减"长期应付款"；延期支付租金的，在达成减免协议时，采用简化方法的实际上是不用做会计处理。
"按照减让前折现率折现计入当期损益的，还应调整未确认融资费用"，这句话应该这样理解："未确认融资费用"每期分摊计入"财务费用"，还应调整。
【案例-1.3】A公司2019年6月30日采用融资租赁的方式向B公司租入一台生产设备，合同约定：租赁期限2019年6月30日至2022年6月30日，租金价税合计406.8万元（税率13%）；A公司2019年6月30日支付46.8万元，出租方开具了全额的406.8万元专票；租赁期间每个季度末前支付30万元，共计支付360万元。租赁合同规定的利率为8%（年利率）。租赁期满，设备所有权归A公司。该设备公允价值为306万元（不含税）。
A公司已经履约该合同，2020年由于疫情影响，出现支付困难，经过与出租方B公司3月10日协商达成协议：2020年上半年的应付租金可减免10%，即减免6万元。出租方在收取租金时，开具减免租金的销售折让增值税发票给A公司。
假定该设备预计使用年限5年，预计净残值为0，采用平均年限法折旧。
解析：
（1）租赁开始日的会计处理
第一步，判断租赁类型。
租赁期3年占资产尚可使用年限5年的60%（小于75%），没有满足融资租赁的租赁期限标准；最低租赁付款额的现值为317.259万元（计算过程见后）大于租赁资产公允价值的90%（306*90%=305.1万元），满足融资租赁的标准。因此，A公司应当将该项租赁认定为融资租赁。
第二步，计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产的入账价值。
由于A公司不知道出租人乙公司的租赁内含利率。因此，应选择租赁合同规定的利率8%作为最低租赁付款额的折现率。但是，由于支付期限是每季度，因此需要先将年度名义利率8%转换为季度的实际利率2%，期数为12期。
最低租赁付款额=各期租金之和+承租人担保的资产余值
=30×3×4+0=360（万元）
计算现值：
每期租金30万元的年金现值=30×（P/A,2%,12），查表得知：
（P/A,2%,12）=10.5753。租金现值之和=30×10.5753=317.259（万元），大于租赁资产的公允价值306万元。
根据孰低原则，租赁资产的入账价值应为306万元。
第三步，计算未确认融资费用
未确认融资费用=最低租赁付款额－租赁资产的入账价值
=360－306=54（万元）
会计分录：
借：固定资产——融资租入固定资产 306.00万元
未确认融资费用 54万元.00万元
应交税费——应交增值税（进项税额） 46.80万元
贷：长期应付款——应付融资租赁款 360.00万元
银行存款 46.80万元
（2）分摊未确认融资费用、支付租金和折旧的会计处理
在计算租赁付款现值时，发现租赁付款现值大于资产公允价值，可以得出结论：合同约定利率并不是实际利率。因此，在分未确认融资费用时，应重新先计算实际利率。
最简单的计算方法，就是在Excel中使用函数计算。
①分摊未确认融资费用的会计处理
2019年3季度分摊未确认融资费用（第1期）：
借：财务费用 7.94万元
贷：未确认融资费用 7.94万元
2019年4季度（第2期）的会计分录类似，略。
2020年1季度（第3期）会计分录：
借：财务费用 6.78万元
贷：未确认融资费用 6.78万元
2020年2季度（第4期）会计分录：
借：财务费用 6.17万元
贷：未确认融资费用 6.17万元
②支付租金的会计处理
租金减免前，每期支付租金的会计分录：
借：长期应付款——应付融资租赁款 30.00万元
贷：银行存款 30.00万元
③折旧的处理
每月的折旧额=306/(5*12)=5.1万元
每月的会计分录：
借：制造费用 5.1万元
贷：累计折旧 5.1万元
④2020年3月达成租金减免协议，按照协议1季度和2季度分别可以少支付3万元（价税合计），出租方要开具折让专票。
借：长期应付款——应付融资租赁款 30.00万元
应交税费——应交增值税（进项税额） -0.35万元（3*13%/1.13）
贷：银行存款 27.00万元
未确认融资费用 2.65万元
对于按照减让前实际利率分摊"未确认融资费用"的，还需要进行调整冲减。
借：财务费用 -2.65万元
贷：未确认融资费用 -2.65万元
⑤协议签订后，对2020年2季度租金减免的会计分录：
借：长期应付款——应付融资租赁款 3.00万元
应交税费——待抵扣进项税额 -0.35万元（3*13%/1.13）
贷：未确认融资费用 2.65万元
（说明：上述分录做在2020年3月份）
2020年2季度租金实际支付时的会计分录：
借：长期应付款——应付融资租赁款 27.00万元
贷：银行存款 27.00万元
同时收到折让发票确认进项税额减少：
借：应交税费——应交增值税（进项税额） -0.35万元（3*13%/1.13）
贷：应交税费——待抵扣进项税额 -0.35万元（3*13%/1.13）
同时冲减当期确认的损益：
借：财务费用 -2.65万元
贷：未确认融资费用 -2.65万元
（3）关于减免租金冲减顺序的说明
本规定的简化方法，在融资租赁的情况下，并未明确规定冲减"制造费用"、"管理费用"等顺序。因此，笔者的看法是，虽然是简化处理，在几个科目都可以冲减时，原则上以该科目当期因融资租赁发生的金额为限。比如，在本案例中，可以冲减的有折旧确认的"制造费用"，和"未确认融资费用"分摊的融资费用"财务费用"。由于本案例当期确认的"财务费用"足够冲减，所以就暂时不用去冲减"制造费用"。
2.出租人会计处理。
对于经营租赁，出租人应当继续按照与减让前一致的方法将原合同租金确认为租赁收入。发生租金减免的，出租人应当将减免的租金作为或有租金，在减免期间冲减租赁收入；延期收取租金的，出租人应当在原收取期间将应收取的租金确认为应收款项，并在实际收到时冲减前期确认的应收款项。
解读：对经营租赁，出租人确认收入的方法保持不变。
或有租金，对于出租方就是"或有资产"与"或有收入"，按照谨慎性原则，会计上不能确认为"资产"和"收入"，只做备查登记。发生租金减让的，出租人确认租赁收入的方法不变。
对于会计上已经确认的租金收入，比如会计上已经确认了2020年1季度租金，但是因为疫情影响导致没有实际收到，或者实际收到，但是在租金减让后承诺可以抵扣以后期间租金的，应冲减已确认的收入。
延期收取租金的，确认租赁收入的方法不变，会计处理只是暂时计入应收款。由于双方合同约定的收款时间发生变化，如果是在收取租金时开具发票，则增值税和企业所得税纳税义务也变为合同约定收款的日期。
对于融资租赁，出租人应当继续按照与减让前一致的租赁内含利率将未实现融资收益确认为租赁收入。发生租金减免的，出租人应当将减免的租金作为或有租金，在达成减让协议等放弃原租金收取权利时，冲减原确认的租赁收入，不足冲减的部分计入投资收益，同时相应调整长期应收款，按照减让前折现率折现计入当期损益的，还应调整未实现融资收益；延期收取租金的，出租人应当在实际收到时冲减前期确认的长期应收款。
解读：融资租赁发生租金减让，出租人将"未实现融资收益"确认为"租赁收入"的方法不变。
发生租金减免的，出租人将减免的租金作为或有租金，在未实际收取时，会计上不确认资产和收入。
1.达成减让协议时
借：租赁收入（在当期确认额度内冲减）
投资收益（不足部分）
未确认融资收益
贷：长期应收款——应收融资租赁款等
2.只是延期收取租金的，达成协议时，出租人不用做会计处理。
【案例-2.1】沿用【案例-1.3】相关资料，B公司相关资料如下：
（1）该生产线的账面价值240万元。
（2）发生初始直接费用10万元。
（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。
解析：
（1）租赁开始日的会计处理
第一步，计算租赁内含利率
根据租赁内含利率的定义，租赁内含利率是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。
由于本案例不存在担保余值，因此最低租赁收款额等于最低租赁付款额。
因此，有30×（P/A,R,12）=306+10=316（万元）（租赁资产公允价值+初始直接费用）。
经查表和使用内插法可以计算出租赁内含报酬率（季度）：IRR=2.0649%。
使用查表和使用内插法计算过程繁琐，建议实务中使用Excel函数公式：
表2.1
第二步，计算租赁开始日最低租赁收款额及其现值和未实现融资收益。
最低租赁收款额=30×3×4=360（万元）
最低租赁收款额的现值=316（万元）
未实现融资收益=360-316=44（万元）
第三步，判断租赁类型（略）。
第四步，会计处理：
①租赁期开始日的会计分录
借：长期应收款——应收融资租赁款 360.00万元
银行存款 46.80万元
贷：融资租赁资产 240.00万元
营业外收入 66.00万元
银行存款 10.00万元
未实现融资费用 44.00万元
应交税费——应交增值税（销项税额） 46.80万元
②未实现融资收益分摊及收取租金
每期的分摊金额计算详见表2.1。
2020年1季度分摊分录：
借：未实现融资收益 5.55万元
贷：租赁收入 5.55万元
2020年2季度分摊分录：
借：未实现融资收益 5.04万元
贷：租赁收入 5.04万元
各期分摊分录都是只按照表2.1更换数字。
没有租金减让时，收取租金：
借：银行存款 30万元
贷：长期应收款 30万元
③2020年3月达成租金减让协议，1季度租金支付与租金调整的会计处理：
由于按照租金的10%减让，并开具折让发票，实际1季度不含税的减让额=30万元*10%/1.13=2.65万元。
借：银行存款 27.00
租赁收入 2.65万元
贷：长期应收款——应收融资租赁款 30.00万元
应交税费——应交增值税（销项税额） 0.35万元
④2020年3月达成租金减让协议，2季度租金支付与租金调整的会计处理：
由于已经达成了租金减让协议，虽然2020年2季度租金尚未收取，但是基于谨慎性原则，应及时调整"长期应收款"的账面价值。所以，在3月份应做会计分录：
借：未确认融资收益 2.65万元
贷：长期应收款——应收融资租赁款 3.00万元
应交税费——待转销项税额 -0.35万元
2020年6月份支付2季度租金时：
借：银行存款 27.00
贷：长期应收款——应收融资租赁款 27.00万元
同时，冲减分摊的"未确认融资收益"：
借：租赁收入 2.65万元
贷：未确认融资收益 2.65万元
同时，还要确认折让发票的销项税额（红字）：
借：应交税费——待转销项税额 -0.35万元
贷：应交税费——应交增值税（销项税额） -0.35万元
（二）执行《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）的企业。
1.承租人会计处理。
承租人应当继续按照与减让前一致的折现率计算租赁负债的利息费用并计入当期损益，继续按照与减让前一致的方法对使用权资产进行计提折旧等后续计量。发生租金减免的，承租人应当将减免的租金作为可变租赁付款额，在达成减让协议等解除原租金支付义务时，按未折现或减让前折现率折现金额冲减相关资产成本或费用，同时相应调整租赁负债；延期支付租金的，承租人应当在实际支付时冲减前期确认的租赁负债。
解读：执行《企业会计准则第21号——租赁》（财会〔2018〕35号）的承租企业，除低价值租赁和短期租赁可以采用简化处理外，对于租赁资产需要确认"使用权资产"，然后在租赁期间内计提折旧。
发生租金减免的，按照以下步骤进行会计处理：
1.每期分摊确认的融资费用和折旧额都保持不变；
2.解除原租金支付义务时，再冲减当期确认的融资费用或当期折旧对应的科目（相关资产或费用）。
3.延期支付租金的，在达成协议时，不需要单独新做会计处理，还是按照原来的会计处理进行。
【案例-3.1】甲公司租赁乙公司某处门面房作为公司的销售窗口，租赁期限2019年7月1日至2022年6月30日，每月租金10万元（不含税），每季度第一个前5日支付当季度房租，季度房租价税合计31.50万元。按照合同约定甲公司在2020年1月5日支付了2020年1季度房租31.50万元，开具了5%征收率的专票。疫情发生后，甲公司做出2020年1至6月减半征收房租的决定。已交租金，在后期交租金中抵扣。
假定甲公司的年折现率为8%。
解析：
（1）计算租赁期开始日租赁付款额的现值，并确认租赁负债和使用权资产。
在租赁期开始日，甲公司支付第一期的租金30万元并以剩余11期租金（每期30万元）按2%的利率折现后的现值计算租赁负债。
剩余11期租赁付款额=30.00×11=330.00元
租赁付款额的现值=30.00×(P/A,2%,11)=30×9.7868=293.60万元
使用权资产=现付30.00万元+租赁付款额的现值293.60万元=323.60万元
未确认融资费用=租赁付款额330.00万元-现值293.60万元=36.40万元
会计分录：
借：使用权资产 323.60万元
租赁负债-未确认融资费用 36.40万元
应交税费——应交增值税（进项税额） 1.5万元
贷：租赁负债-租赁付款额 330.00万元
银行存款 31,5万元
（2）计算每期应分摊的融资费用
具体计算过程，详见表3.1：
表3.1
2020年1季度分摊：
借：财务费用 5.39万元
贷：租赁负债-未确认融资费用 5.39万元
2020年2季度分摊：
借：财务费用 4.90万元
贷：租赁负债-未确认融资费用 4.90万元
（3）每季度支付租金：
借：租赁负债-租赁付款额 30.00万元
应交税费——应交增值税（进项税额） 1.5万元
贷：银行存款 31.50万元
（4）每月折旧：
每月折旧额=323.60/(3*12)=8.99万元
借：销售费用 8.99万元
贷：累计折旧 8.99万元
（5）达成租金减半协议
借：销售费用 -30万元
贷：租赁负债-租赁付款额 -30万元
对于按照准则第三十二条采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁，承租人应当继续按照与减让前一致的方法将原合同租金计入相关资产成本或费用。发生租金减免的，承租人应当将减免的租金作为可变租赁付款额，在减免期冲减相关资产成本或费用；延期支付租金的，承租人应当在原支付期间将应支付的租金确认为应付款项，在实际支付时冲减前期确认的应付款项。
解读：新租赁准则中，承租人采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁，其会计处理与旧租赁准则的"经营租赁"基本一致。因此，在对租金减让的承租人简化处理，与执行旧租赁准则的"经营租赁"一致，可参阅前面的解读，此处不再赘述。
2.出租人会计处理。
对于经营租赁，出租人应当继续按照与减让前一致的方法将原合同租金确认为租赁收入。发生租金减免的，出租人应当将减免的租金作为可变租赁付款额，在减免期间冲减租赁收入；延期收取租金的，出租人应当在原收取期间将应收取的租金确认为应收款项，并在实际收到时冲减前期确认的应收款项。
解读：新旧租赁准则对于出租人的经营租赁的会计处理，基本一致，解读详见前面的解读，不再赘述。
对于融资租赁，出租人应当继续按照与减让前一致的折现率计算利息并确认为租赁收入。发生租金减免的，出租人应当将减免的租金作为可变租赁付款额，在达成减让协议等放弃原租金收取权利时，按未折现或减让前折现率折现金额冲减原确认的租赁收入，不足冲减的部分计入投资收益，同时相应调整应收融资租赁款；延期收取租金的，出租人应当在实际收到时冲减前期确认的应收融资租赁款。
解读：新旧租赁准则对于出租人的融资租赁的会计处理，基本一致，解读详见前面的解读，不再赘述。
三、披露
企业按照本规定采用简化方法的，应当披露下列信息：
（一）是否对属于适用范围的租金减让全部采用简化方法。如果不是，还应当披露采用简化方法处理的租赁合同的性质。
解读：也就是对外需要披露是否全部采用简化方法，如果不是，则需要说明的采用简化方法处理的租赁合同的性质。
从该条规定可以看出，即便是满足采用简化处理的条件，也可以只是部分采用，而不是必须全部采用简化方法处理。
（二）采用简化方法处理的相关租金减让对当期损益的影响金额。
解读：就是要说明采用简化方法的相关租金减让与采用租赁准则对当期顺应的对比，以及与没有减让的对比。
企业首次执行本规定，无需按照《企业会计准则第28号——会计政策、会计估计变更和差错更正》第十五条的规定披露当期和各个列报前期财务报表中受影响的项目名称和调整金额。
解读：本规定属于新的会计政策，企业首次执行，无需采用追溯调整法，而是采用未来适用法。
四、附则
本规定自发布之日起施行。企业按照本规定采用简化方法的，可以对2020年1月1日至本规定施行日之间发生的相关租金减让根据本规定进行调整。
解读：由于很多租金减让在本规定颁布前已经发生，企业也已经进行了会计处理。由于还在一个年度内，且本规定也明确不采用追溯调整法，因此企业采用本规定进行会计处理时，只需要按照如下步骤调整即可：
1.红字冲销已经进行了会计处理的租金减让相关会计分录；
2.按照本规定进行正确的会计处理。
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个税申诉太多，会计小姐姐崩溃的哭了！可是，你以为只是个税的事情吗？
企业所得税与个人所得税汇算实务：辞退福利（离职补偿）的财税处理与汇算
汇算实务：当销售遇上融资时的财税处理与纳税调整——销售回购篇
汇算实务：存货对外投资可能不需要视同销售，而需要进行未按权责发生制确认收入纳税调整
汇算清缴实务：未按权责发生制确认收入的纳税调整及填报——政府补助篇（总额法）
汇算清缴实务：政府补助按不征税收入处理的纳税调整（更正后重发）