黄世忠, 叶丰滢‖可持续发展报告信息质量特征评述

原创黄世忠, 叶丰滢财智世界 2024-01-09

欧盟可持续发展报告准则系列文章之五

原载《财会月刊》2022年第11期

【摘要】2022年1月20日，欧盟可持续发展报告准则（ESRS）的制定机构欧洲财务报告咨询组（EFRAG）发布了第一批ESRS工作稿（Working Papers）。工作稿是介于样稿（Prototype）和征求意见稿（ED）之间的文件，在提交给ESRS项目任务组（PTF-ESRS）成员、PTF-ESRS审查小组以及专家工作组（EWG）辩论和讨论达成初步共识后，就可以ED的方式广泛征求公众意见。EFRAG公布的第一批7份ESRS工作稿，包括4份跨行业工作稿（战略与商业模式，可持续发展治理和组织，可持续发展重要影响、风险与机遇，政策、目标、行动计划和资源的界定）、1份专门议题工作稿（气候变化）和2份概念指引工作稿（双重重要性，信息质量特征）。本文对《信息质量特征》工作稿进行评述。首先介绍可持续发展报告的基础性信息质量特征，然后介绍可持续发展报告的提升性信息质量特征，最后分析EFRAG照搬IASB《财务报告概念框架》信息质量特征的局限性，提出引入报告原则作为广义上的质量特征，有利于彰显可持续发展报告的信息特色，提高可持续发展信息的质量。

【关键词】可持续发展报告；信息质量特征；相关性；如实反映；可比性；可理解性

信息质量特征是有用信息应当具备的特性，是概念框架不可或缺的组成部分，不仅有助于指导准则制定，而且有助于编报者和使用者评估信息质量的优劣。自20世纪70年代初美国财务会计准则委员会（FASB）在财务报告概念框架中提出信息质量特征以来，财务信息应当具备的质量特征在会计界已达成共识，并被国际会计准则理事会（IASB）等准则制定机构广泛借鉴。对财务信息质量特征进行规范以指导会计准则的制定已经成为惯例，并且产生溢出效应，在可持续发展报告准则的制定中被效仿。欧洲财务报告咨询组（EFRAG）在2022年1月发布的《信息质量特征》概念指引工作稿（ESRG 2）中对可持续发展信息质量特征的界定，就深受IASB《财务报告概念框架》提出的财务信息质量特征的影响。

IASB（2021）将财务信息质量特征分为基础性质量特征（Fundamental Qualitative Characteristics）和提升性质量特征（Enhancing Qualitative Characteristics），前者包括相关性（Relevance）、如实反映（Faithful Representation），后者包括可比性（Comparability）、可验证性（Verifiability）、及时性（Timeliness）、可理解性（Understandability）。EFRAG（2022）对可持续发展信息质量特征的界定在整体架构上与IASB高度相似（只是在具体表述上体现了可持续发展报告的特色），唯一的区别是，EFRAG没有将及时性作为提升性质量特征的构成要素。EFRAG对此的解释是：及时性虽然与信息质量有关，但欧盟《公司可持续发展报告指令》（CRSD）的条款已经对其提出明确要求，因此本概念指引（《信息质量特征》工作稿）不再将其作为一个信息质量特征。图1列示了EFRAG对可持续发展报告信息质量特征的划分框架。

一、可持续发展信息的基础性质量特征

可持续发展信息的基础性质量特征由相关性和如实反映这两个一级特征组成，其中：相关性包括两个次级特征——预测价值（Predictive Value）和证实价值（Confirmatory Value）；如实反映包括三个次级特征——完整性（Completeness）、中立性（Neutrality）和准确性（Accuracy）^①。

1. 相关性。当可持续发展信息对使用者基于双重重要性作出的评估和决策具有实质性影响时，该信息就是相关的。如果可持续发展信息具有预测价值、证实价值或两者兼而有之，它便能够影响利益相关者的决策。具体地说：当一项信息能够帮助利益相关者形成观点并评估未来结果时，该项信息具有预测价值；当一项信息能够对以前报告的信息质量提供有价值的反馈时，该项信息具有证实价值。信息的预测价值与证实价值是相互关联的，因为一项信息可能同时具备这两种价值。按双重重要性评估的可持续发展问题，若有关其信息沟通是公开、透明和清晰的，这种披露就是相关的。为了提高相关性，企业在信息披露过程中应当对信息的斟酌性选择、语境和信息权重等因素加以考虑。相关性的程度受不确定性评估的影响而存在差异，故信息披露应当清楚说明不确定性的性质和程度。

相关性的指导意义在于，准则制定机构应当对其所要求的信息披露能够在多大程度上为利益相关者的决策提供有益洞察进行评估。这里的利益相关者是指可持续发展报告的所有使用者，而不论其是基于影响重要性角度使用报告，还是基于财务重要性角度使用报告，或者两者兼而有之。

EFRAG认为，重要性是相关性的一个赋能因素。从影响重要性的角度看，准则制定机构应当确保可持续发展问题的重要性来自对消极影响相对严重性的评估（若是积极影响，则应来自对其影响程度和范围的评估）。可持续发展报告的使用者在所有可持续发展问题上代表着不同利益，聚焦于最严重的影响可确保使用者在评估和决策时获取具有相关性的信息。从财务重要性的角度看，准则制定机构应当确保可持续发展问题的重要性来自对其未来现金流量和企业价值可能影响的评估，且这种影响尚未在财务报表上反映。可持续发展问题与未来现金流量影响之间存在着关联，因此必须特别关注影响的可能性、时间线和性质。

2. 如实反映。可持续发展信息应当如实反映其所描述的实际情况。在确定行业通用披露要求、行业特定披露要求以及企业特定披露要求的质量特征时，准则制定机构应当：（1）界定披露的范围和目标；（2）确保界定范围内的披露符合完整性、中立性和准确性三个特征。

完整性包括对可报告内容（含相关的介绍和解释）的所有重大方面进行描述。使用者要想作出明智的决策，就必须获取所有必要的信息，因此在界定的报告边界内的所有相关内容、因素或议题都不应被遗漏。

中立性意味着可持续发展信息的选择和列报不带任何偏见。中立性应力求平衡，既要反映可持续发展有利和积极的方面，也要反映不利和消极的方面。准则制定机构应当避免完全或主要聚焦于负面的外部性。从影响重要性的角度看，消极的重要影响与积极的重要影响应被同等重视；从财务重要性的角度看，风险与机遇应被同等重视，以避免高估或低估风险、机遇和影响。在不确定情况下作出判断或披露前瞻性信息（Forward-looking Information）时，保持应有的审慎（对假设小心谨慎且力求明确）有助于确保中立性。当可持续发展信息来自管理层的判断（如温室气体减排目标和计划）时，与这些决策的背景和条件相关的具体信息通常都是有用的。如果这种判断是在高度不确定的情况下作出的，从而可能对估计和结果产生影响，就应保持特别的审慎。信息不应被先验性地相互抵消或弥补（譬如将积极影响与消极影响相互消除或抵消），这种误导使用者的信息不具有中立性。当准则制定机构建议以净额的方式披露信息时，应当提供恰当的解释。

准确的信息意味着减少差错或重大错报的基本程序和内部控制已经付诸实施。凡是涉及估计的，必须清楚地强调估计可能存在的局限性。值得一提的是，只要信息披露恰当反映了企业意欲解决的可持续发展问题，即使不是十分精确的信息也可被视为准确的信息。设计可持续发展披露要求时，准则制定机构应确保使用者能够获取准确的信息，特别应关注事实性信息的准确性、描述的精确性以及能够反映特定判断的程序、检查与制衡和其他支持性信息。

二、可持续发展信息的提升性质量特征

可比性、可验证性和可理解性是有助于提升相关且如实反映的信息有用性的质量特征。当某个现象存在两种描述方式（都能够提供同等相关的信息且都能够如实反映）时，提升性质量特征有助于确定何种描述方式更为合适。

1. 可比性。可持续发展信息的列报应当建立在不同时期保持一致的基础上，并尽可能使不同行业和同一个行业的企业之间可以相互比较。可比性质量关乎将信息与特定参照点或前期所报告信息关联在一起的能力。参照点可以是目标、基准、行业标准、其他主体以及环境和社会组织的可比信息。不同时期的可比性要求企业和其他企业按前后一致的方式和方法对可持续发展问题进行报告，因此，报告的方案、采用的指标和报告的披露应当保持稳定，对于年度发生的变化，应当作出合理解释，只有新的报告政策预期可以提供更有用的信息时，变化才是合理的。当报告政策（用于报告和披露的方式、方法、方案、指标）发生变化时，可比期间的相关数据必须按新的报告政策进行重述，且应当说明重述的方法。使用的指标应基于常用的记账单位。

对于一些定量信息，确定基年（Baseline Year）大有裨益。准则制定机构如果不确定基年，则应要求企业自行确定基年。除非企业根据前期或未来情况变化改变基年能更好地反映某一特定现象，否则，基年应保持稳定。

相对数对于报告使用者是一种很有用的补充，但为了增进可比性，应优先报告绝对数和规范化的数据。

使用者需要比较不同企业之间的信息，不同报告主体之间具有可比性是假设面临相同事实模式的企业按相似的方式编制和报告信息，以便进行恰当的比较。为此，准则制定者的规定应当足够明确，不应当允许一个企业与另一个企业存在重大差异。当准则制定机构允许多个不同的方案时，应当提供解释。

对用于定量披露的计算方法提供明确的指南，有助于报告主体确保提供扎实和可重现的数据、信息和结果。准则制定机构起草指南时应当特别关注：（1）范围（如涵盖的经济活动、边界、目标业务单元、价值链等）；（2）使用的术语和定义；（3）计算，包括特定公式的计算方法、用于计算的参考工具、计算的基年及其理由、数据的具体来源、运用的方法论和假设等；（4）与其他可信和广泛认可标准的联接；（5）需要以基年作为参照的定量指标。

在不能选择单一方法的情况下，准则制定机构可以提供备选方案。但备选方案越少越好，而且应当要求企业说明选择特定方案的理由并提供备选信息，以提高可比性。在可持续发展的某些报告领域里，相关披露必须充分结合具体情景，这使得寻求报告主体之间的可比性显得不那么合理。这是因为，应对不同的环境和社会影响需要不同的战略，报告进展情况也需要采用不同的目标、指标和阐述，将指标与所取得进展进行对比尤其如此。但如果这些信息符合相关性和其他信息质量标准，还是应将其纳入披露准则，并应特别强调这些信息在不同报告期间必须保持一致。

2. 可验证性。如果可持续发展信息能够让使用者在决策中信任且在需要时被审计，该信息就具有可验证性。可验证性关乎确保所列报信息和信息生成流程的可靠性。可靠性是指拥有合理专业知识的不同独立观察者能够得出相似结论并认为某一特定披露体现了如实反映的情况。如果信息可以追溯，该信息就是可验证的。可验证性是可持续发展报告能够审计的前提条件，因为它有助于获取发表审计意见（基于不同的保证水平）所需的恰当证据。为了确保可验证性，企业必须执行恰当的信息生成流程，建立内部控制和合适的组织机构，以评估哪部分报告或信息随时可供验证。

准则制定机构应当识别和界定可持续发展报告的对象，在某些情况下还应当界定行业特定标准，以确保所有假设、数据汇编、方法和附加说明（无论其格式如何）足够透明、被充分记录且具有可回溯性，以实现信息的可验证性。为此，准则制定机构应当要求企业就运用的基本假设、程序和方法提供背景信息，以确保可持续发展信息按可验证的方式披露。

3. 可理解性。可持续发展信息应当以清晰且简洁的方式列报，便于使用者理解。可理解的信息能够让所有（有学识的）预期使用者随时辨认可持续发展报告以直截了当的方式披露的要点，直截了当的方式包括清晰和合乎逻辑的布局，以及易于理解的信息呈报方式，可有效概述双重重要性下的重要方面并引起使用者的关注。

为了做到简洁，可持续发展信息披露必须：（1）避免泛泛而谈的信息，有时亦称“模板化”信息，这些信息没有针对企业个体；（2）避免重复性的信息，包括重复财务报表已提供的信息；（3）使用明确的语言和结构清晰的句子与段落。

最清晰的披露形式取决于信息的性质，有时可包括表格、图表、图解以及叙述性文本。如果使用图表和图解，可能还需要提供额外的文字说明或表格，以免模糊了重要细节。此外，对报告期间发生变化的信息与未发生变化或只发生微小变化的信息加以区分（如突出强调自上个报告期以来发生变化的与可持续发展相关的治理和风险管理程序的特点），将有助于提升信息的清晰性。此外，简洁的披露应当只包括重要的信息。

一些可持续发展问题具有固有的复杂性，按可理解的方式进行列报颇具挑战。在这种情况下，企业应当尽可能清晰地呈报这些复杂的信息，不能为了便于理解而把这些复杂信息排除在报告之外，否则将影响报告的完整性并可能产生误导。

可持续发展信息披露的完整性、清晰性和可比性有赖于将相关信息作为一个连贯的整体进行列报。为了确保披露的连贯性，可持续发展信息应当以能够解释上下文和相关信息片段关系的方式呈报。可理解信息的列报应当尽可能契合具体情景，保持平衡，并与可持续发展报告以及公司报告提供的其他信息保持一致。此外，列报顺序对于提升信息的可理解性至关重要。

有相关财务报表信息支撑的披露能够得到更好的理解。如果财务报表所讨论的可持续发展风险与机遇对可持续发展报告有影响，那么企业应当将使用者评估这些影响的必要信息纳入可持续发展报告，并提供财务报告与可持续发展报告的关联性说明（包括必要的调节表和两个报告一致性的声明）。

企业在评估信息是否对可持续发展报告重要时，不应忽略可从其他来源公开获取的信息。数字化流程也应被视为获取披露信息的捷径，不存在不当的误解风险。

对于定量信息，不应允许以净额或相互对抵的方式列报，因为这样做通常无助于对基础事实的理解。以总额的方式列报是确保透明度的前提条件。

信息的等级、颗粒度和专业性应该与用户的需求和期望相一致。可持续发展报告所使用的语言不应过于专业，为此，准则制定机构应当先行对相关术语进行定义，在术语汇编里予以标准化并作出简要解释。当对准则的理解需要特定资格（如要求使用者能够通过可持续发展报告之外的来源了解业务和行业、具有对可持续发展问题的洞见力等）时，准则制定机构必须予以说明。

三、可持续发展信息质量特征的评述

EFRAG坦承可持续发展信息质量特征的提出受到财务信息质量特征的启发并与之完全兼容，但这种做法是否契合可持续发展报告大量运用前瞻性信息和定性信息的特点，值得深思。此外，为了彰显可持续发展报告的特色，是否有必要借鉴全球报告倡议组织（GRI）、国际综合报告委员会（IIRC）、可持续发展会计准则委员会（SASB）和气候相关财务信息披露工作组（TCFD）等报告框架的做法，将报告原则引入《信息质量特征》概念指引，也值得探讨。

1. 信息质量特征的适用性分析。EFRAG认为，《信息质量特征》概念指引与IASB的财务信息质量特征保持高度兼容，有利于促进全球公司报告（由财务报告和可持续发展报告共同组成）实现趋同乃至保持一致。这种出发点虽然值得肯定，但与EFRAG将可持续发展报告定位为独立于财务报告的立场相悖。国际可持续发展准则理事会（ISSB）将可持续发展信息定位为财务报告的组成部分，财务信息与可持续发展信息采用相同的质量特征无可厚非。而EFRAG对可持续发展报告的定位明显有别于ISSB，在这种情况下强行要求可持续发展信息具备与财务报告完全相同的质量特征，就显得不合时宜了。

本文认为，可持续发展报告毕竟不同于财务报告，前者包含的前瞻性信息和定性信息远多于后者，对影响性的聚焦程度也远高于后者，照搬财务信息的质量特征并套用于可持续发展报告，产生不适症在所难免。

首先，可持续发展报告要求披露的前瞻性信息时间跨度可长达数年，难以完全符合《信息质量特征》概念指引提出的质量要求。譬如，按照双重重要性原则的规定，企业既要披露气候变化对企业战略和商业模式的影响，评估气候变化在短期、中期和长期对企业财务业绩、现金流量和企业价值的影响，也要披露企业经营活动（含价值链上的活动）对气候变化的影响，评估企业的温室气体减排计划是否与《巴黎协定》在2050年将气温上升控制在工业革命前的1.5℃以内的目标相吻合。时间跨度如此之长的前瞻性信息，涉及大量的估计和判断、预测（Forecast）和预估（Projection），存在着极大的不确定性，既不完整，也不中立，更谈不上准确，要做到如实反映难乎其难。此外，这种前瞻性信息带有浓郁的个性化特点（譬如气候变化的相关风险或机遇与企业经营所在国家或地区的环保政策、行业特点以及企业自身的商业模式、能耗结构、低碳转型等诸多因素密切相关），可比性缺失，可验证性极低，可理解性不高。缺乏如此之多的信息质量特征，前瞻性信息的相关性令人生疑。

其次，可持续发展报告的定性信息（Qualitative Information），如对ESG治理机制、气候变化应对、绿色转型评估、公平正义维护等的文字叙述和文本呈现，涉及企业治理层和管理层的价值主张、经营理念、管理意图、风险偏好、稳健程度等诸多主观因素，难以判断其是否如实反映，评估其是否具有相关性、可比性和可验证性谈何容易。

最后，EFRAG秉持的双重重要性原则要求可持续发展报告的信息披露聚焦于企业对环境和社会的影响以及企业受环境和社会的影响。影响是可持续发展报告最重要的关键词，影响评估是可持续发展报告的主题主线，影响信息（Impact Information）构成可持续发展报告的核心。影响评估的信息质量既受企业内部因素的影响，也受企业外部因素的影响，既有客观的成分，也有主观的成分，还受未来发展趋势的影响，要求企业可持续发展报告披露的影响评估信息符合相关性、如实反映、可比性、可验证性和可理解性等质量特征，无异于苛求，将陷企业于可望不可及的窘境。

以上分析表明，将财务报告的信息质量特征全盘照搬到可持续发展报告，不仅将造成“水土不服”的现象，而且会带来难以企及的高门槛。本文认为，比较合理的做法是，在借鉴财务信息质量特征框架的同时，应针对可持续发展报告的特点，凝练出若干能够彰显可持续发展报告特色的报告原则。

2. 可持续发展信息的报告原则。为了帮助EFRAG更好地制定可持续发展报告概念框架，欧洲报告实验室于2021年2月发布了题为《用于非财务信息准则制定的概念框架》的评估报告，其中相当一部分内容分析了欧盟《非财务报告指令》（NFRD）和GRI、IIRC、SASB和TCFD等主流报告框架提出的报告原则，建议EFRAG在制定概念框架时予以借鉴（European Reporting Lab，2021）。下文介绍其中具有代表性的5个报告框架的报告原则。

NFRD在非约束性的指南中提出了非财务报告的6个关键报告原则，具体如下：（1）重要性原则，企业应披露重要信息。（2）公允、平衡和可理解原则，企业应合理考虑非财务信息的有利方面和不利方面，并以可理解的方式披露。（3）全面而简洁原则，企业披露的重要非财务信息应当全面反映其报告年度的情况，报告的信息应有足够的广度和深度，其中信息的深度取决于其重要性。企业应当提供既有广度又有深度的信息，便于所有利益相关者了解其发展情况、业绩及其活动的影响情况。此外，非财务报告应简明扼要，避免列报不重要的信息。（4）战略性和前瞻性原则，非财务报告应当提供能够洞悉企业商业模式、战略及其执行情况的信息，并解释这些信息在短期、中期和长期的影响。（5）利益相关者导向原则，企业应考虑所有利益相关者的信息需求，侧重于满足利益相关者作为一个整体的信息需求，而不是满足个别或非典型利益相关者的特殊需求或偏好。（6）一致性和连贯性原则，企业的非财务报告应当与管理报告的其他要素保持一致，并且与管理报告披露的信息保持清晰的联接。

GRI提出的10个报告原则可分为两类，一类是界定报告内容的原则，另一类是界定报告质量的原则。第一类报告原则包括：（1）利益相关者包容性原则，企业应当识别其利益相关者并解释如何回应其合理预期和关切；（2）可持续发展背景原则，企业应当在更广阔的可持续发展背景下报告其业绩，包括尚未在财务报告中反映的外部性；（3）重要性原则，企业的可持续发展报告应当涵盖重大的经济、环境和社会影响，或者对利益相关者评估和决策具有实质性影响的事项；（4）完整性原则，企业的可持续发展报告应当涵盖所有足以反映其经济、环境和社会影响且在其边界内的重要议题，便于利益相关者评估企业在报告期内取得的业绩。第二类报告原则包括：（1）准确性原则，报告的信息应当足够准确和详细，便于利益相关者评估企业的业绩；（2）平衡性原则，报告的信息应当同时反映企业业绩的积极方面和消极方面，便于利益相关者合理评估企业的总体业绩；（3）清晰性原则，企业应当以可理解和易理解的方式向利益相关者提供信息；（4）可比性原则，企业选择、汇编和报告信息的方法应当保持一致，便于利益相关者分析不同时期的业绩变动情况并与其他企业进行比较；（5）可靠性原则，企业应当按照经得起检查的方式收集、记录、汇编、分析和报告信息，并建立相应的报告编制流程，以确定信息的质量和重要性；（6）及时性原则，企业应定期提供报告，使利益相关者能够及时获取作出明智决策所必需的信息。

IIRC提出的7个报告原则同样具有借鉴意义。这7个报告原则是：（1）战略聚焦与未来导向原则，整合报告提供的信息应当有助于洞察企业战略以及战略与短期、中期和长期企业价值创造的关联性，并说明战略性资本的运用情况及影响；（2）信息关联性原则，整合报告应当反映影响企业价值创造能力的各种要素之间的组合、相互联系和相互依存的总体情况；（3）利益相关者关系原则，整合报告应当提供有助于洞悉企业与其主要利益相关者关系的性质和质量的信息，包括企业如何以及在多大程度上了解和考虑这些利益相关者的正当需求和利益；（4）重要性原则，整合报告应当披露能够在短期、中期和长期对企业价值创造能力产生实质性影响的信息；（5）简洁性原则，整合报告应当包含有助于了解企业战略、治理、业绩和前景的背景信息，但不能充斥不相关的信息；（6）可靠性与完整性原则，整合报告应当以平衡的方式涵盖所有积极和消极的重要问题，且不存在重大差错；（7）一致性与可比性原则，整合报告的信息列报方式应当建立在前后一致的基础上，且能够与其他企业进行比较。

SASB在制定可持续发展会计准则时十分注重概念框架的指导作用，其制定的概念框架在各种报告框架中也最为完整。SASB认为，可持续发展会计准则的制定应当遵循证据导向性、市场知悉性、行业具体性和公开透明性等4个基本原则。在此基础上，SASB分别提出了规范指标质量的特征和指导议题选择的报告原则。对指标质量进行规范的7个特征包括如实反映、完整性、可比性、中立性、可验证性、一致性和可理解性，其定义与FASB财务报告概念框架中的相关定义非常接近。指导议题选择的5个报告原则是：（1）财务影响性原则，SASB制定的准则应当有影响企业价值的潜力，根据研究和利益相关者的反馈，SASB通过三个渠道（收入与成本、资产与负债、资本成本与风险特征）识别能够对企业经营和财务业绩产生影响的可持续发展议题；（2）投资者关注原则，SASB认为，直接财务影响及风险、法律监管和政策驱动、行业管理和最佳实践及竞争驱动、可导致财务影响的利益相关者关切、创新机会等5个影响因素，可能引起投资者的关注，应当作为可持续发展议题；（3）行业相关性原则，SASB选择的议题应当具有行业系统性特征，代表整个行业的风险与机遇，适用于该行业的大多数企业；（4）企业可行性原则，SASB应当评估能否将广泛的可持续发展趋势转化为在企业控制或影响范围内的行业特定议题；（5）利益相关者关切代表性原则，SASB应当考虑投资者和发行者对每个披露议题能否达成共识，是否构成特定行业内大多数企业的重要信息。

TCFD专注于气候相关的信息披露，提出企业在选择披露内容时应遵循7个报告原则，也颇具特色。这7个报告原则包括：（1）相关信息原则，企业应当提供气候相关风险与机遇对其市场、业务、投资策略、财务报表和未来现金流量潜在影响的具体信息。（2）具体性和完整性原则，企业的报告应当对气候相关影响的潜在敞口、这种影响的潜在规模和性质、管理气候相关风险的治理和战略及流程、气候相关风险和机遇的管理业绩等事项提供全面的概述。（3）清晰性、平衡性和可理解性原则，信息披露的目的是沟通财务信息，以满足金融部门用户（如投资者、借款人、发行人等）的需求。清晰的沟通有利于使用者有效识别关键信息。信息披露应当在定性与定量信息之间、风险和机遇之间保持恰当的平衡，恰当使用文本、数据和图表等呈报方式无偏差地进行阐述。另外，信息披露在为老练的使用者提供足够细颗粒度的同时，也应考虑为不太专业的使用者提供便于理解的简洁信息。（4）一致性原则，信息披露应当在不同期间保持一致，以便使用者了解气候相关问题的发展和演变对企业业务的影响，为此，披露的信息列报应使用前后一致的格式、语言和指标，便于跨期比较。（5）可比性原则，同一个经济部门、行业或投资组合的信息披露应当具有可比性，便于对同一个部门或辖区内不同企业的战略、业务活动、风险和业绩进行比较。（6）可靠性、可验证性和客观性原则，气候披露应当提供高质量的可靠信息，这种信息必须准确和中立。气候披露应当以报告信息可被验证的方式进行界定、收集、记录和分析，以确保其高质量。面向未来的披露总会涉及判断，企业应充分解释这些判断。在进行信息披露时应当尽可能以客观数据为基础并采用最新计量方法论，包括不断演进的行业惯例。（7）及时性原则，信息应当以及时的方式通过恰当的媒介提供给使用者或者予以更新，至少应当在主流财务报告的范围内以年度为基础进行披露。

表1对上述主流报告框架的报告原则与IASB财务信息质量特征和EFRAG可持续发展信息质量特征进行了对照总结。

通过表1并结合前文阐述可知，EFRAG在起草《信息质量特征》概念指引时的思路应是，先强行与IASB《财务报告概念框架》中的财务信息质量特征趋同（包括区分基础性质量特征和提升性质量特征，以及拟定各个质量特征的次级特征等），再按逻辑将现有主流报告框架的已有报告原则分门别类梳理并纳入对应类别和层级的质量特征中。这种做法的好处是确保了与国际准则的完全兼容，弊端是现有主流报告框架中那些能够反映可持续发展报告特点但无法归类并纳入财务信息质量特征的报告原则（如利益相关者导向、战略性、前瞻性和与其他财务信息之间的关联性等）统统被抛诸脑后。本文认为，这样的做法总体上弊大于利，并不可取。尤其是在EFRAG的公司报告体系中，财务报告与可持续发展报告是平行关系，可持续发展报告信息质量特征没有理由也没有必要与财务信息质量特征完全保持一致。如果EFRAG能在保留现有基础性和提升性质量特征分类的基础上，借鉴主流报告框架已有研究成果，提炼总结出普适性的报告原则，或许能够在指导可持续发展报告准则制定的过程中发挥更大的作用，对于企业披露高质量的可持续发展信息也会更有帮助。另外，特别值得一提的是，SASB以可持续发展报告必须遵循的基本原则为出发点，分别提出规范可持续发展指标的质量特征和指导可持续发展议题选择的报告原则，建立由基本原则、质量特征和报告原则所组成的信息质量特征框架体系，这种三位一体的架构契合可持续发展报告的信息特点，彰显了可持续发展报告的信息特色，值得准则制定机构借鉴。

注释

①EFRAG有关可持续发展信息相关性次级特征的表述与IASB《财务报告概念框架》相同，有关如实反映次级特征的表述与IASB《财务报告概念框架》基本相同，唯一的差别是，第三个次级特征EFRAG用的是准确（Accuracy），而IASB《财务报告概念框架》用的是无误（Free from Error）。

主要参考文献

［1］ IASB. IFRS Standards. Conceptual Framework of Financial Reporting. IFRS Foundation 2021：A2.4-2.43．

［2］ EFRAG. ESRG 2 Characteristics of Information Quality［EB/OL］．www.efrag.org，2022．

［3］ European Reporting Lab. Conceptual Framework for Non-Financial Standard Setting［EB/OL］．www.efrag.org，2021．