康美之殇（50）：审计失败之行政责任（五）
康美之殇（50）：审计失败之行政责任（五）
注册会计师行业的管理架构，决定着未来行政责任的承担……
《证券法》明确授权证监会在对证券市场实施监督管理的过程中，履行对会计师事务所（含注册会计师）从事证券服务业务的资格审批、执业过程的监督管理、检查调查与行政处罚等职责。此外，证监会还通过一些具体管制政策对证券审计收费、审计报告格式等机制安排进行规制，对审计质量提升产生重要影响。由此，证监会对注册会计师行业的管制几乎涵盖注册会计师行业管制所主要涉及的四个方面（准入限制、执业行为约束、监管与惩戒以及价格干预）。
自我国建立证券市场并确立证监会的市场主管地位以来，注册会计师与会计师事务所证券业务资格审批始终由财政部与证监会联合审定。这一执业准入资格管制的制度安排是1993年2月由财政部与证监会联合发布的《关于从事证券业务的会计师事务所、注册会计师资格确认的规定》确立，这份部门规章不仅确立了两部委共同审定注册会计师证券业务执业资格准入的初始管制架构，同时涵盖了注册会计师行业在执行证券业务期间的定期执业报告、执业依据以及两部委对行业的监督与处罚权力。证券业务资格审批曾一度改称为“证券许可证”安排，但2007年后又恢复采用“证券资格”这一表述，且在当前政府放松行政审批改革背景下依然属于国务院认为“确需保留的行政审批项目”范围之列。
信息披露是现代证券市场运行的基石，由此证券市场会计信息披露质量始终是证监会对市场管制的核心领域。一项对1994年1月至2000年12月证券市场早期阶段证监会行政处罚公告的研究显示，合计约346件违反证券法律法规的行为之中，因中介机构提供虚假证明与上市公司披露虚假财务报告而作出的处罚比例达19.1%。
2001年曾被财经媒体普遍称为中国证券市场“管制年”（铁娘子史美伦出任证监会副主席，详见前文：迟早会有事情发生），证监会在查处一系列重大会计信息虚假陈述案件的背景下，于当年底密集出台多份与证券资格注册会计师执业密切相关的管制举措，引起证券市场的极大关注。
然而，从上市公司财务报表审计失败案例之审计责任认定的视角而言，经验研究却发现，相较于1999至2002年间，证监会在2003至2006年间对会计师事务所或签字注册会计师的审计责任认定显著趋于缓和与稳健。研究人员将其解释为，第二阶段监管机构在认定审计责任时表现出更强的选择性，更多考虑了审计工作面临的重大限制，也更注重提出具体的处罚依据。
事实上，自2002年开始，证券监管工作重心从融资转向持续信息披露，并加大对公司管理层的责任界定与公司治理机制建设，这些转变一定程度上缓解了注册会计师审计责任的压力。
2002年11月，财政部收回原委托中注协代为行使的注册会计师行业行政监管权，进一步强化对注册会计师行业的政府管制。此后的最初几年间，证监会在对上市公司信息披露进行监管时，凡涉及注册会计师与会计师事务所的执业质量问题，大多一揽子交由财政部门或中注协处理，故而证监系统发布的证券资格注册会计师审计责任较前一时期呈现缓和趋势。然而，社会公众难以从财政部门获取相关会计师事务所或注册会计师个人是否得到惩戒或处罚的信息。
尽管不少经验研究发现证监会对会计师事务所或签字注册会计师的行政处罚有助于提高审计质量，但研究结论并不一致。学者王兵等人以2001至2009年被证监会处罚的会计师事务所为样本，分别从会计师事务所与注册会计师个人两个层面检验行政处罚对审计质量的影响，发现在被证监会处罚后，受罚会计师事务所或注册会计师所审计的上市公司操控性应计利润没有显著变化，会计盈余稳健性也没有显著提高，并且，行政处罚力度的差异对上市公司的操控性应计利润和会计盈余稳健性也无显著影响，由此认为证监会对违规会计师事务所与注册会计师的行政处罚并未显著改进上市公司的审计质量。
研究人员给出的解释是，证监会行政处罚力度有限，会计师事务所与注册会计师的违规成本过低，即便屡次违规的会计师事务所亦未受到取消证券从业资格的最严厉处罚。由此也预示着，证券市场上注册会计师执业的双重（两部委）管制架构构成当前证券审计法律风险过低的原因之一。
与之相反，刘笑霞与李明辉以2008至2010年间证监会对会计师事务所的处罚案例为对象，发现在受到处罚后，受罚会计师事务所客户的操控性应计的绝对值会显著下降，且显著低于未受罚会计师事务所的客户，表明行政处罚有助于促使相关会计师事务所提高审计质量，因而是有效的；在受罚前年份，对受罚会计师事务所的客户而言，其操控性应计的绝对值显著高于比对样本，表明受处罚的会计师事务所审计质量确实较低，由此认为证监会的处罚制度是适当的。
无论是《会计法》，还是《注册会计师法》，梳理现有法律法规可发现，财政部门对会计市场监督管理负有总体责任，但财政部门对注册会计师行业的管制尚未形成科学有效的机制，主要表现在：其一没有设置专门机构、配备专门人员致力于注册会计师行业管理；其二监管方式尚不能规范化与透明化，财政部门在监督的程序与方式、检查与调查结果的公开公告形式上尚未形成明确且统一的制度安排，目前的公开信息通常限于财政部发布的会计信息抽查公告，被抽查的会计师事务所及注册会计师也只涉及检查范围、违规情况和处罚的总体描述，对违规个案的审理公告，特别是典型案例的调查、听证、审理与处罚情况没有以公开刊物或特定公告制度对外发布，不仅降低了惩戒违法的警示作用，亦不利于衡量监督工作效果，社会公众对其执法过程与结果认识模糊。
目前证券市场注册会计师行业在两部委双重监管架构下，并未“收获”双倍的监管效果，相反，事实上存在着监管资源分散、程序不协同、结论不一致、效率削弱的现象，这对证券市场审计鉴证服务质量提升带来显著的负面影响。
基于部门本位主义，各监管主体多倾向于采用各自标准进行监管，由此形成相互矛盾的结论，不仅有损市场监管的严肃性与权威性，更严重影响市场交易的效率与预期。政府部门很早就呼吁建立专门的技术鉴定委员会，吸收具有社会公信力的会计、审计、法律、证券、税务等专业领域人员成立专家库，为加强注册会计师行业监管提供技术支持，但类似机构迟迟却未能建立起来。
很多审计行业之外的人士认为，财政部门对于会计师事务所及注册会计师的行政处罚过于“宽松”，有“轻拿轻放”、睁一只眼闭一只眼的选择性监管；而审计行业圈内的人士则认为，证券监管部门对于会计师事务所及注册会计师的行政处罚过于“严厉”，有“矫枉过正”、过度扩大审计责任的选择性监管。
看来，注册会计师的行政责任，不单是个专业领域的技术问题，更涉及到制度层面的顶层设计问题。监管体系的设置、监管权限的分配以及监管部门的执法态度，都觉得着注册会计师所最终承担的行政责任，或松或严，时松时严。
为了从根本上解决我国证券市场信息披露质量与会计质量监管效率的问题，有学者（注：华东政法大学国际金融法律学院陈秧秧副教授）建议可以借鉴英国财务报告理事会（FRC）与美国公众公司会计监督委员会（PCAOB）的思路，建立以政府为主导的相对独立监管架构，确保证券市场会计监管的权威性、代表性和独立性。
从权威性角度，在现有财政部与证监会之外，可考虑设置更高层级的专职监管机构，如全国人大或国务院直接领导下的会计监察工作组；代表性问题可通过吸收政府部门（含现阶段会计准则制定机构）、信息使用者（股权与债权资本提供者）、信息提供者（上市公司）、信息鉴定者（注册会计师）等多元背景成员代表而努力达成；独立性则要求监管架构下的全体成员由专职且高薪的专业人士担任，其经费单列，且独立决策。
如果未来的会计行业监管制度向此方向改革或者发展，可能意味着注册会计师行业执业标准制定权转移，将其从现行的行业自律组织---中国注册会计师协会收归政府部门主导下的独立机构，以克服行业协会角色冲突所带来的弊端，避免行业协会过多地偏袒会员而损害公众利益，也由此从制度安排上进一步明确政府维护公众利益的地位。
其实，从目前注册会计师行业的诸多困境而言，上述学者的此番谏言，不失为行业改革的新途径和新方向，于我们，很是期待！
（未完待续，敬请关注，欢迎转发）