稽查补税上百万，地产集团公司资金拆借须关注三大涉税风险！

房地产财税咨询 2021-12-09

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编者按：

近期一房地产集团公司接受税收稽查，在公司层面和股东层面均进行了高额补税，由此透露出了房地产公司内部资金流动的涉税风险问题。房地产行业属于资金密集型行业，企业集团为了解决资金链的紧张关系，节省融资成本，常常进行内部资金拆借，由此就容易引发涉税风险。本文将首先对案例进行剖析，在此基础上主要就企业集团内部资金拆借所须关注的涉税风险进行梳理，以供读者参考。

一集团内部无息资金拆借，补缴企业所得税近200万元

2019年7月，按照上级随机抽查重点企业税收情况的工作安排，国家税务总局宣城市税务局稽查局对G公司2016年-2018年纳税情况实施税收检查。经检查发现，该公司与其上级集团有巨额资金流动，进而发现该集团公司内部存在无息资金拆借的行为。

在税收核查过程中，税务机关发现G公司在2016年至2018年间连续3年均有大量资金流向其集团总公司，累计金额近3亿元。通过调取G公司银行流水信息得知，每当G公司的售房收款账户资金余额达到万元时，这些资金均会在当日被自动转至总公司账户。

G公司解释称，该企业集团采用“资金池”管理制度，并提供了《集团资金管理制度之阶段业务操作规程》。该《规程》规定：“各成员单位转入至集团总账户的资金，计入各成员单位内部账户。成员单位内部账户中余额不足时，只能通过集团资金中心以内部贷款方式进行借款。”“各成员单位汇入资金按内部存款利率支付利息，利率按央行公布的存款基准利率确定，内部贷款利率按集团公告标准统一执行。”

由此可知，该集团“资金池”制度主要涉及两种资金流动。第一种是各成员单位将闲散资金转入至集团总账户，按《规程》规定收取存款利息；第二种是从“资金池”进行资金贷出，内部贷款利率按集团公告标准统一执行。

虽然有《规程》的规定，G公司财务人员指出，企业闲置资金暂存于集团总公司账户的目的是集中管理，保证资金安全，因此不产生任何利息，目前集团内部企业之间也不存在资金借贷活动。

为核实资金池的实际使用情况，检查人员通过外部渠道，了解了G公司上级集团公司2016年至2018年度对外披露的有偿融资情况，发现集团公司有息负债金额巨大，据此认为G公司内部存在资金借贷行为。因为不使用“资金池”的资金的同时却从外部筹措资金并支付大量利息的行为不符合企业经营常规。最终，检查人员参照G公司提供的《规程》规定，以人民银行公布的当期存款基准利率为标准核定了企业内部存款利率，以集团公司对外公开财务报表中注明的贷款利率为标准核定了企业内部贷款利率，结合G公司转入集团公司账户资金总额2.87亿元，核定G公司应获得利息收入共计769万元，依法应补缴企业所得税近200万元。

二企业集团内部资金拆借的三大涉税风险点

我国企业之间借贷的法律规定经历了严格禁止到逐渐放松的历程。严格禁止时期企业之间借贷通常采取一些变通方式，比如委托贷款、信托贷款、预付账款等。2015年《最高人民法院关于审理民间借贷案件适用法律若干问题的规定》（法释〔2015〕18号）出台后，企业之间的资金拆借逐渐“松绑”。该文件第十一条规定：“法人之间、其他组织之间以及它们相互之间为生产、经营需要订立的民间借贷合同，除存在合同法第五十二条、本规定第十四条规定的情形外，当事人主张民间借贷合同有效的，人民法院应予支持。”

我国企业之间资金拆借的历史虽然还不长，但在实践中企业因税收政策把握不到位或者税务处理不规范，常常出现涉税风险，值得引起重视。集团企业由于其特殊的结构，更能发挥资金拆借的优势，因此企业集团采取内部资金拆借的情况较普遍。企业集团内部资金拆借能够缓解集团企业成员的资金紧张，利用企业集团的闲散资金，降低融资成本，提高集团资金的利用效率。以下就企业集团内部资金拆借的三大涉税风险点进行阐释。

（一）企业所得税纳税调整风险
1集团企业资金拆借须符合独立交易原则

为了节省融资成本，有些集团公司在内部进行无息调用、借贷资金。但是无息拆借存在涉税风险，根据我国税法规定，即便借贷发生在企业集团内部，也应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用。具体而言，《企业所得税法》第四十一条规定：“企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。”同时《税收征管法》第三十六条也规定：“企业与其关联企业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用；不按照独立企业之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有权进行合理调整。”

前述案例中G公司及其上级集团公司内部的无息借贷行为属于关联交易行为，不符合独立企业之间的业务往来要求。因此，税务机关按照“独立交易原则”对集团内部借款利息进行了调整，最终税务机关按照G公司《规程》所注利率，调增G公司利息收入，并要求G公司依法缴纳税款和滞纳金。

2集团企业间资金拆借的“不调整”情况和“调整”风险

由于企业集团内部贷出方所取得的利息将计入收入，而借入方所支付的利息将计入支出，双方税率通常相同，因而对于一个集团整体来说有可能达成所得税缴纳的增减平衡，对国家税收总体收入不产生影响。因此，《国家税务总局关于发布<特别纳税调查调整及相互协商程序管理办法>的公告》（国家税务总局公告2017年第6号）第三十八条规定：“实际税负相同的境内关联方之间的交易，只要该交易没有直接或者间接导致国家总体税收收入的减少，原则上不作特别纳税调整。”近期，北京税务局12366在针对该问题的答复中也表示，在境内关联方实际税负相同的情况下，执行2017年6号公告的规定不进行纳税调整。

而在实践当中，税务机关对此进行纳税调整时有发生，主要基于以下理由：例如，为了避免企业通过增加债权，减少股权等手段实现资本弱化布局，企业实际支付给关联方的利息支出在规定比例内才准予扣除。因此如果企业在申报所得税时对于超出比例的利息部分仍然予以扣除就会影响国家税收总体收入，税务机关就需要对此进行纳税调整。

具体而言，《财政部税务总局关于企业关联方利息关联企业间资金拆借的涉税风险分析政策解读支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》（财税〔2008〕121 号）第一条规定：“在计算应纳税所得额时，企业实际支付给关联方的利息支出，不超过以下规定比例和税法及其实施条例有关规定计算的部分，准予扣除，超过的部分不得在发生当期和以后年度扣除。企业实际支付给关联方的利息支出，除符合本通知第二条规定外，其接受关联方债权性投资与其权益性投资比例为：（一）金融企业为5:1；（二）其他企业为2:1。”企业应在借贷活动中关注这两个比例，避免涉税风险。

（二）增值税纳税调整风险

1企业集团内部有息资金拆借的增值税处理

在增值税的处理上，《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36 号）第十四条规定：“下列情形视同销售服务、无形资产或者不动产：（一）单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。（二）单位或者个人向其他单位或者个人无偿转让无形资产或者不动产，但用于公益事业或者以社会公众为对象的除外。”因此，企业集团内部有息拆借资金，应视同提供贷款，拆出企业所收利息按6%的税率缴纳增值税。

2企业集团内部无息资金拆借的增值税处理

针对境内企业集团间无偿资金拆借的税务问题，《财政部税务总局关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》（财税〔2019〕20号）对增值税进行了明确，规定自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位（含企业集团）之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。该文件到期后，《财政部税务总局关于延长部分税收优惠政策执行期限的公告》(财政部税务总局公告2021年第6号)延长了期限。因此，目前对于企业集团内单位之间的无息资金拆借，是免于征收增值税的。

然而在集团企业进行内部无息资金拆借时仍然需要注意涉税风险问题。我国税收法律制度具有复杂性，各规范性文件之间还存在一些不协调之处，同样的一个行为在增值税法上是合规的，在所得税法上却涉嫌违规。比如本文案例中，虽然G公司采取了企业集团内部的无息拆借方式，不产生增值税的缴纳义务，但是企业集团内部的无息拆借在所得税法上却会被认定为关联交易，面临纳税调整。

（三）印花税涉税风险

按照《印花税暂行条例》的规定，企业向银行和其他金融机构进行借款的借款合同是需要支付印花税的，而企业与非金融机构签订的借款合同不属于印花税征税范畴。因此在内部设置了具有金融机构身份的专门财务公司的企业集团应予以关注，以防止出现印花税涉税风险。

2021年1月4日，国务院常务会议通过《中华人民共和国印花税法（草案）》，其中规定了无息或者贴息借款合同免征印花税。未来形成法律以后，就其无息借款合同是否包括企业集团内部的无息资金拆借，是否无关于独立交易原则，尚有值得关注的地方。

提示税务稽查趋严，企业需更重视经营中的合规风险

前述案例中，税务机关首先通过企业集团内部的大额资金流动觉察异常，以此作为切口进行进一步的检查。后续又通过对G公司的融资逻辑的考察，认为不符合企业常规融资逻辑，从而认定G公司所汇报的情况存在不实。最终G公司被认定存在企业集团内部的无息借贷，系关联交易，应进行纳税调整。

近年来，随着科技水平和政府治理水平的不断提升，税务机关的稽查能力也不断增强。税务机关对于大型集团企业与其关联企业状态、重大项目实施动态，以及企业大额资金流转情况等基础信息的采集获取能力也逐步增强。此外，未来税务机关也会更加关注信息共享系统的建立，进一步提升对企业的监控能力。因此集团企业，尤其是一些税务部门可能关注的重点企业，要更加关注内部的大额资金流动情况，对于经营活动中的业务操作、资金往来等从税务层面进行判断，防范涉税风险。

房地产“资金拆借”的节税策略

与风险防范

前言

房地产行业属于资金密集型行业，近年来，随着宏观调控的深入，房地产企业通过银行等外部渠道进行融资愈发艰难，企业在开发过程中不可避免地会通过关联方借款、内部资金拆借等方式调配资金，以取得土地出让金以及前期基础设施建设等所需款项，解决项目成本、费用支付的问题。

然而，在现行税法体系下，作为房开企业最为重要融资手段之一的“资金拆借”，却动辄面临增值税、企业所得税纳税调整，税务争议不断，成为困扰众多房地产开发企业的纳税痛点之一。

鉴于此，笔者将对房开企业资金拆借涉及的主要税种及其税法风险逐一解读，并着重对“统借统还”模式进行分析，以帮助企业厘清统借统还思路、规范资金管理调配与资金流向、合理分摊利息收支，从而满足税法政策对相关环节的业务要求，防范税务风险、降低税务成本。

房地产企业在资金拆借过程中存在哪些问题？

资金拆借多指关联企业之间临时进行资金调动的借贷性业务。资金拆借的方式主要包括企业间直接拆借、企业通过财务公司进行委托拆借、企业通过第三方银行机构进行委贷拆借和其他拆借方式等。其中，从资金来源上来看，企业间的资金拆借又可以分为自有资金拆借和借款资金拆借。

关联企业尤其是房地产企业在资金拆借过程中存在着诸多争议问题，比如：

1、自有资金无偿拆借如何征税？

无偿拆借是关联企业间资金往来的一种方式，指的是关联企业间使用资金不支付利息的行为，即一家企业将资金无偿借给另一家企业使用，双方不支付也不收取利息。

对于增值税而言，根据财税[2016]36号文的规定，单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿提供服务，视同销售服务。据此，房地产企业内部无偿拆借资金，借出企业仍需按照税法规定缴纳增值税。（集团企业增值税优惠政策后文会详述）

对于企业所得税而言，问题就复杂得多。借出企业是否需要计算应税收入、缴纳企业所得税？在理论及实务中一直存在争议。实践中部分税务局会依据《企业所得税法》及《税收征管法实施细则》第五十四条特别纳税调整的相关规定，认定房地产企业内部无偿拆借资金的行为存在避税、税负转嫁、利润转移、以资金拆借方式代替实收资本的回收等问题，从而对房地产企业内部无偿拆借资金的行为进行纳税调整。这就使得关联企业间的无偿资金拆借行为充满了纳税不确定性，无形中提高了企业风险。

2、关联企业有偿资金拆借中利息支付的票据取得不规范

在关联企业的有偿资金拆借活动中，由于企业之间的关联性和一些资金拆借活动的不规范性，借出方企业和借入方企业往往并不按照税法相关要求开具发票、银行利息回单等合法票据。

此种情况下，借入方企业虽然支付了借款利息，但却在计算缴纳企业所得税时因为缺失相关凭证而无法进行税前扣除，导致借入方企业税负增加。

3、房地产企业资金拆借额度超过税法标准

这里，我们需要关注一个“债资比”的问题。“债资比”是指债权性投资与权益性投资的比例，债权性投资较权益性投资而言，更加灵活、快捷，在关联企业有资金需求的时候往往采取拆借方式，然而操作不当就会给企业带来税收风险。

根据《企业所得税法》和《财政部国家税务总局关于企业关联方利息支出税前扣除标准有关税收政策问题的通知》(财税[2008]第 121号)规定，企业支付给关联方的利息，“债资比”不得超过 2：1，超过的部分不得在发生当期和以后年度企业所得税前扣除。

房地产企业在开发过程中需要的资金量较大，从关联企业拆借的金额往往大于企业取得的权益性投资的两倍以上。同时，由于企业在拆解过程中操作不规范，忽视重要基础细节，导致不能证明借款利率符合独立交易原则，或存在该企业与关联方的企业所得税实际税负不相同等情况，使得超过标准的利息支出不得在计算应纳税所得额时扣除，加重企业纳税负担。

房地产企业集团“统借统还”模式的涉税分析

统借统还是关联企业资金拆借的重要方法之一。所谓统借统还的资金管理模式，即房地产企业内部通过集团公司通过金融机构或债券融资借入资金，然后根据项目公司资金需求分拨资金，由资金实际使用方承担贷款本息的融资模式。

简单说来，就是由集团母公司或其他子公司向社会金融机构进行统一借款后，拆借给集团内部其他子公司使用。

例如，某企业集团下设多家项目子公司，一些子公司自身不具备融资能力，则由集团中有融资的实体企业向金融机构贷款，并从金融机构取得相应的借款统一调度证明文件，在借入和转借过程中保持利率上的一致性，并在各借入企业之间建立明细的台账对利息进行合理的分摊。

企业集团的统借统还资金拆借模式涉及多个税种，下面，笔者将对各个税种逐一进行分析并提示涉税风险：

印花税

根据《中华人民共和国印花税暂行条例》规定，银行业金融机构和借款人订立的借款合同，应按照借款金额的万分之零点五缴纳印花税。据此，房地产企业集团从银行等金融机构取得的贷款，以母公司或者核心子公司（即统借方）与银行等金融机构签订的贷款合同应属于印花税征税范围。

需要注意的是，鉴于印花税目前征收是采取列举方式，取得的贷款资金在企业集团内流动之时是否需要交纳印花税，要根据如下要点加以判断：

统借方与资金使用方之间签订的统借统还借款合同是否属于印花税征税范围必须要考虑统借方的公司性质是否属于金融机构？若该公司是一家具有金融机构许可的财务公司，前述合同应缴纳印花税，否则，前述借款合同不属于印花税征税范围。

增值税

财税[2016]36号附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》：企业间资金借贷行为属于金融服务中的贷款服务，应缴纳增值税，税率为6%。

统借统还业务中，企业集团或企业集团中的核心企业按不高于支付给银行等类似金融机构的贷款利率水平，向使用资金的集团内下属各子公司收取的利息费用免征增值税。统借方向资金使用企业收取的利息，高于支付给金融机构借款利率水平或者支付的债券票面利率水平的，应全额缴纳增值税。（注意此处并不是差额征税）

企业所得税

首先，根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》第二十一条和《国家税务总局关于发布<企业所得税税前扣除凭证管理办法>的公告》第十八条等相关规定，企业采用统借统还模式的利息支出可在企业所得税前扣除的，需符合以下条件：

（1）出借方资金来源：集团内任何企业向金融机构借款；

（2）借入方为集团内企业；

（3）借款利息费用可以在资金使用企业之间合理分摊。

另外，需要注意的是，房地产企业集团内资金拆借涉及关联业务往来，结合笔者在前文中提到的关联方“债资比”相关规定，房地产集团内统借统还利息是否受限于该规定，实践中操作标准不一。

有部分税务局认为，统借统还业务中的统借方和资金使用方都同属同一集团单位，属于关联方业务，应受限于关联方债权性投资与其权益性投资比例的限制，资金使用方超债资比例支付的利息不能在企业所得税前扣除。

对此，笔者持有不同观点。统借统还业务从本质上讲属于向金融机构贷款，资金使用方的资金来自于向金融机构的借款，统借方与资金使用方并不属于关联债权投资，不应涉及特别纳税调整，资金使用方支付的合理利息费用，可以全额在所得税税前扣除，统借统还业务不应受关联企业债资比例的限制。

土地增值税

依据《土地增值税暂行条例实施细则》的有关规定，利息支出可以在房地产开发费用中扣除，扣除方式有按比例扣除和据实扣除。

需要房地产开发企业注意的是：如果在土地增值税清算时，资金使用方选择利息据实扣除的，则需取得金融机构的利息费用凭证等证明资料，如果不能取得，可选择按照土地成本和开发成本的10%按照比例扣除。

房地产企业“统借统还”模式下如何享受增值税税收优惠？

1、享受免征增值税优惠的主体需为企业集团。

现行税收政策对于统借主体并无明确规定，但在实际操作过程，税务机关普遍参考了国家工商总局的认定：“企业集团是指以资本为主要联结纽带，以集团章程为共同行为规范的母公司、子公司、参股公司及其他成员企业或机构共同组成的具有一定规模的企业法人联合体，企业集团不具有企业法人资格”。

2018年9月之前，企业集团如果想享受统借统还免征增值税税收优惠政策需要向税务机关提交《企业集团证明》。

而根据《国务院关于取消一批行政许可等事项的决定》及《市场监管总局关于做好取消企业集团核准登记等4项行政许可等事项衔接工作的通知》的规定，从2018年9月1日起，取消《企业集团登记证》行政许可，取消企业集团核准登记。

取消企业集团核准登记后，集团母公司应在国家企业信用信息公示系统向社会公示企业集团名称及集团成员信息，不再有集团内公司注册资本金和数量相应要求，集团内下属公司可以在其公司名称中冠以集团名称或简称。该政策，对众多发展中的中小规模房地产企业可谓一大好消息，利用相关规定即可有效的节约资金使用成本。

2、出借方资金来源为向金融机构借款或发行债券。

如果出借方的资金来源是来自于向另一家企业的的融资，则该笔资金便不能按统借统还免征增值税。

3、借款利率低于或等于对外支付给金融机构的借款利率或者支付的债券票面利率。

资金使用方支付给统借方的利率与统借方支付给银行等金融机构的贷款利率需一致或更低。例如，某房企集团以8.5%的利率向银行取得贷款后，以统借统还的方式按 8% 利率拨给其子公司，此时，该笔统借统还业务满足利率的相关要求，可以享受免增值税政策优惠。

4、企业集团内资金的无偿借贷，免征增值税

此处，要特别提及一个较为冷门却有着巨大节税效用的政策——财政部2019《关于明确养老机构免征增值税等政策的通知》，该通知中有一条这样的规定：

自2019年2月1日至2020年12月31日，对企业集团内单位(含企业集团)之间的资金无偿借贷行为，免征增值税。

此项优惠政策出台，对资金密集的房地产企业来说，无疑是一重大利好。那么如何利用好这个政策呢？

适用该优惠政策需注意：

（1）免征增值税的期间为2019年2月1日至2020年12月31日，2019 年 2月1日之前发生的集团内公司之间无偿借贷资金行为是不免增值税的。2020年12月31日后发生的无偿借贷资金行为，是否免流转税现在还无明确规定。

（2）免征增值税范围仅限于“企业集团内单位(含企业集团)之间”，因此非集团企业的关联企业之间、集团外单位之间无偿资金拆借仍需缴纳增值税。也就是说，集团企业内部单位之间进行的无偿拆借也被判断为是销售行为，但是不会征收增值税，除此之外的无偿拆借就会判定为销售行为，会按照当前同类借贷所规定的利率缴纳增值税。

（3）免征增值税情形仅限于“资金无偿借贷”。如果是集团企业之间有偿借贷，则不能使用此条规定，而需考虑是否满足统借统还其他相应的规定标准，比如借款利率、资金来源流转等问题（前文已详述）。

结语

房地产行业一直是税务稽查的重点行业，无论是企业所得税汇算清缴、还是土地增值税清算等往往都会被税务局高密度关注，而房地产企业资金拆借的税务处理问题更是税企争议的高频地带，争议颇多。

如何全方位、有目的地解读与适用有关资金拆借的税法规定，让企业避免争议或在应对税务稽查时不再被动是十分值得思考的。为此，笔者简要提出以下建议，以期帮助企业制定更为合规、节税的资金拆借方案：

1、优化企业资金拆借流程，做到企业间资金拆借财务账目和工作流程的合规和合法，为企业资金拆借节税提供合法有效的财务基础，防范涉税风险的出现。

2、正确分析项目开发需求，采用适当的资金拆借方案。企业应根据经营模式和项目的盈利模式，在对相关涉税制度仔细研读的基础上选择最适宜自身发展的资金拆借方式，提前对资金拆借工作作出合理架构安排，以最大限度的降低涉税成本。

3、企业管理人员及财务人员应提高涉税业务能力，规范企业资金管理调度秩序，使资金走向清晰且计算分摊合理，另外，还需完善合同、发票等基础证据资料的归档制度，以综合降低税收风险。

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