热点聚焦 | 张磊 范晓晓：虚开增值税专用发票罪的性质辨析与司法适用

虚开增值税专用发票罪的性质辨析与司法适用

张磊：北京师范大学教授

范晓晓：北京师范大学硕士研究生

摘要

关于虚开增值税专用发票罪的性质存在行为犯说、目的犯说、抽象危险犯说等观点。对于本罪的认定应当坚持抽象危险犯说，根据虚开行为本身是否有造成国家税款流失的抽象危险来判断涉案行为是否构成犯罪。在行为人已经实施虚开行为的前提下，重点审查是否存在该行为不会造成国家税款流失的证据，从而将没有造成国家税款流失风险的行为出罪。同时，对于实践中出现的如实代开的行为，以及企业之间的对开、环开的行为，只要行为人的行为没有造成国家税款流失的危险，不会侵害国家税收利益，就不构成本罪。

关键词∶虚开增值税专用发票；目的犯说；抽象危险犯说；虚开；如实代开

正文

增值税是对商品生产各个环节的新增价值或商品附加值所征的税款，增值税专用发票除具有记录商事交易活动的功能之外，还具有凭票抵扣税款的作用，如果被恶意非法抵扣，就会造成国家税款流失，因此在实践中有“票等于钱”的说法。实施“以票控税”是监督纳税人依法履行纳税义务、保障国家税收的重要举措。随着实践的发展，涉及增值税专用发票的违法行为层出不穷，严重侵害社会经济秩序和国家税收利益。

1995年《全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》（以下简称《增值税专用发票犯罪的决定》）规定，“为了惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票和其他发票进行偷税、骗税等犯罪活动，保障国家税收”而单独设置了虚开增值税专用发票罪，规定了该罪的四种行为方式和量刑幅度等内容。1997年《刑法》第205条设立了“虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪”。然而不论是1995年的《增值税专用发票犯罪的决定》还是1997年《刑法》，都是为了应对当时经济发展中存在的大量虚开专用发票行为而仓促立法。正如有学者所指出的：“虚开增值税专用发票罪是一个在极为紧迫的情况下，为满足惩治虚开增值税专用发票犯罪的客观需要而出台的应急性罪名。司法解释的仓促和刑法立法的匆忙，使得虚开增值税专用发票罪成为留有遗憾的急救章。”这也导致本罪在实际适用过程中还存在一些争议，如本罪的性质是行为犯、目的犯还是危险犯，本罪的行为个数是单行为还是复行为，所保护的法益是国家税收征管秩序（发票管理秩序），还是国家税收利益，一些特殊形态如何认定等。本文将在对本罪的性质进行辨析的基础上，对于本罪在认定中的一些疑难问题进行研究。

一、虚开增值税专用发票罪的性质争议

1995年《增值税专用发票犯罪的决定》设立虚开增值税专用发票罪之时，虚开增值税专用发票行为均是以骗取国家税款为目的，而不具有此目的的行为，如以虚增业绩为目的的行为，企业间的对开、环开增值税专用发票行为尚未出现。因此，《增值税专用发票犯罪的决定》中没有规定“虚开”行为要以骗取国家税款为目的。在1997年《刑法》第205条中，对于本罪的客观行为也仅规定“虚开增值税专用发票……”，没有规定虚开行为要以骗取国家税款为目的。此时，针对本罪的性质，出现了行为犯说，即只要实施虚开行为，即构成本罪。随着市场经济的发展，特别是国家增值税发票制度的推行，实践中出现了不以骗取税款为目的的虚开行为，这些行为客观上不可能造成国家税款实际损失。这些行为和以骗税为目的的虚开行为性质完全不同，如果都认定为虚开增值税专用发票罪，并不符合本罪的立法本意。为了限制虚开增值税专用发票罪的成立范围，将不具有骗取国家税款目的的虚开行为出罪，出现了目的犯说和危险犯说，前者主张只有以骗取国家税款为目的的虚开行为才构成本罪，后者主张只有具有造成国家税收利益损失危险的虚开行为才构成本罪。

通过在中国裁判文书网上搜索虚开增值税专用发票案的判决，各地法院对本罪性质的解读不同，判决的分歧较大。部分法院明确坚持本罪是行为犯，认为只要实施了虚开行为即构成本罪。也有部分法院认为构成本罪必须具有骗取国家税款的故意。例如，在《刑事审判参考》2000年第6辑所载“芦某某虚开抵扣税款发票案”中，宁波市中级人民法院认为，构成虚开增值税专用发票罪要求行为人在主观上必须具有多抵扣税款的故意，而被告人芦某某虚开增值税专用发票在主观上是为了少缴纳税款而不是抵扣税款，因此其不构成本罪，而是构成偷税罪。也就是说，法院认为构成本罪需要行为人主观上具有虚开发票和抵扣税款的双重故意，客观上具有造成国家税收损失的危险。尽管当时法院对于“故意”与“目的”未明确区分，但其所做的无罪判决现在看来无疑是正确的，为以后的法律实践提供了参考与指导。此后，最高人民法院通过对具体案例作出的答复、相关会议记录以及发布的保护企业家合法权益典型案例，多次强调对于主观上不具备骗取、抵扣国家税款目的，客观上没有造成国家税款流失的虚开行为，不宜认定为虚开增值税专用发票罪。近年来，各地方法院以本罪为目的犯或者抽象危险犯为依据，对仅实施虚开行为的案例作出的无罪判决开始逐渐增多，也出现了一些原来一审法院根据行为犯性质认为有罪，通过二审或者再审程序改判无罪的案件。

（一）行为犯说

在本罪设置初期，主流观点认为本罪的性质为行为犯，即认为构成本罪只要求行为人在主观上对自己实施虚开行为具有故意且客观上实施了虚开增值税专用发票的行为即可，而不论行为人是否有偷逃税款的目的、是否实际造成了国家税款流失的结果。这种观点的理由如下∶（1）这是根据《刑法》第205 条从文义解释的角度直接得出的结论。刑法是通过文本来表达的，因此文义解释是刑法最基本的也是最重要的解释方法。对于本罪的行为，《刑法》第205 条只规定了“虚开”行为，没有要求本罪必须具有特定的目的或者造成一定的危害后果，所以根据法条字面含义，只要实施虚开增值税专用发票的行为就成立本罪。（2）从立法目的上考量，设置本罪的根本目的是通过预防和打击大量虚开增值税专用发票的行为以防止国家税款流失、保护国家税收利益。刑法中虽然规定有逃税罪、骗税罪等罪名，但是并不是针对“虚开增值税专用发票”的行为，因此需要设立专门罪名从源头上直接打击虚开增值税专用发票的行为。（3）从法益保护角度来说，虚开行为本身已经侵害了发票管理秩序以及国家税收管理秩序，已经具有刑法上的社会危害性。

司法实践中，最高人民法院的司法解释也曾经将本罪认定为行为犯。1996 年最高人民法院发布的《关于适用〈全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票的决定〉的若干问题解释》（以下简称1996年司法解释），只将本罪的行为规定为虚开，并列举了虚开增值税专用发票的三种行为。部分法院依据该解释，将仅有虚开的行为认定为犯罪。例如，在新疆绿牧源肉业公司、何某等虚开抵扣税款发票案中，被告单位为了虚增业绩、制造繁荣假象虚开大量增值税专用发票，同时通过其他手段平账，未通过其取得的增值税专用发票抵扣税款，法院在判决书中认为依据1996年司法解释本罪系行为犯，被告实施了虚开增值税专用发票的行为，虚开数额达到了追诉标准，构成虚开增值税专用发票罪。除此之外还有其他地方法院也基于行为犯的观点对此类行为作出了有罪判决。

客观来说，在本罪设立初期，将本罪界定为行为犯能够遏制大量虚开增值税专用发票的行为，但随着实践的发展，该罪在适用中出现了以下问题∶（1）处罚范围过大。根据文义解释的要求，对犯罪构成要件仅作形式上的判断，会将没有造成国家税款流失风险的行为也认定为犯罪。（2）不适应社会发展的实际情况。立法机关将虚开增值税专用发票罪规定为行为犯的前提是，虚开增值税专用发票是为了骗取国家税款，这与惩治骗取国家税款的立法目的相一致。在这样的情况下，将《刑法》第205条解释为行为犯并无不当。然而，当现实生活中出现了不以骗取国家税款为目的的虚开行为的情况下，行为犯的解释就丧失了其合理性。（3）法定刑设置不符合罪刑均衡原则。《刑法修正案（八）》废除了本罪死刑，根据本罪是行为犯的观点，实施虚开行为且虚开税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，法定最高刑为无期徒刑。而逃税罪的法定最高刑为7年有期徒刑，两者刑罚设置并不均衡。虚开行为实际上也可以认为是实施逃税行为的预备行为，本罪与逃税罪造成的实际损害结果都是侵害国家税收利益。按照现有刑罚设置，行为人通过其他方式逃避缴纳税款的，不论数额多大，最高只能被判处7年有期徒刑，而行为人虚开数额巨大的增值税专用发票，即使尚未造成国家税款流失，最高却有可能被判处无期徒刑，明显刑罚设置不均衡。

（二）目的犯说

为了应对实践中出现的不以骗取国家税款为目的的虚开增值税专用发票行为的问题，对本罪的认定出现了目的犯说。目的犯说认为，构成本罪行为人除客观上的虚开行为以外，主观上还必须具备骗取税款的目的，至于是否实施了后续的目的行为（利用虚开的发票骗取税款的行为），以及该目的是否最终实现均不影响本罪的成立。如有学者提出了本罪是“非法定目的犯”的主张，即认为虽然刑法条文未明确规定“虚开”的目的，但基于刑法的谦抑性与人权保护的目的，将虚开增值税专用发票罪认定为行为犯会人为地扩大打击范围。也有观点认为，成立本罪不仅要求行为人客观上实施了虚开增值税专用发票的行为，而且要求主观上具有实施骗取、抵扣税款行为的目的，如不具备该目的，则不能认定为“虚开”行为，不能以本罪论处。

在主观目的的内容上，除大多数学者认可的骗取国家税款的目的之外，还有少数学者认为这种目的既可以是骗取国家税款的目的，也可以是牟利目的，如为了获取所谓“开票费”“好处费”“介绍费”或其他利益而虚开。由于此种目的与骗取国家税款的目的有所区别，其处罚范围也不同，在下文仅讨论以骗取国家税款（通过抵扣方式）为目的的虚开行为。

实践中的不少案例也采取了目的犯说。2018年12月4日，最高人民法院发布一批保护产权和企业家合法权益典型案例，其中的“张某强虚开增值税专用发票案”明确阐释了构成本罪需要具有骗取国家税款的目的。在该案中法院认为∶“被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。”在最高人民法院发布该典型案例之后，实践中对类似行为作出的无罪判决逐渐增多。例如在“合慧伟业公司虚开增值税专用发票案”中，一审法院认为被告单位和单位负责人构成虚开增值税专用发票罪，而二审法院认为被告单位及单位负责人主观上不具有骗取国家税款的目的，客观上认定造成国家税款损失的证据不足，不构成本罪。

目的犯说将主观上不具有侵害国家税收利益目的的行为排除在犯罪圈之外，然而该学说也存在以下争议问题。

第一，部分法定虚开行为没有明确的目的。刑法规定的四种虚开行为中，“为他人虚开或介绍他人虚开的行为，很难说行为人必然要以偷逃或骗税为目的”，这两种行为一般是帮助他人实施虚开行为的共犯行为，在开票人或者介绍人行为目的不明时，受票方是否具有骗取国家税款的目的、是否会实施侵害国家税收利益的行为，不在开票人或者介绍人的可支配范围内，如果认为这两种行为能够成立犯罪，可能会依据超出行为人主观意图支配范围的事实对行为人入罪，违反主客观相统一原则；但是如果不认为此类行为成立本罪，刑法明确规定这两种行为方式则没有实际意义。

第二，对行为人的目的进行限制解释没有依据。虽然有学者提出本罪是“非法定的目的犯”，但是在刑法尚未明文规定的情况下，对于行为人的目的作限制解释，并不必然影响法院的判决，很可能会出现同案不同判的情况。尽管在最高人民法院发布典型案例之后，部分法院借鉴了目的犯理论的认定思路，但是绝大多数法院依然根据文义解释，认为只要实施虚开增值税专用发票的行为就认定为犯罪。例如，2019年内蒙古自治区达拉特旗人民法院所做的判决，依然没有采纳辩护人依据目的犯理论提出的辩护意见，最终对被告人作出有罪判决。而且，有学者针对虚开增值税专用发票罪的案例实证研究显示，75份特殊“虚开”行为仅有2份判决未以本罪入罪，进入审判程序后，本罪入罪率高达97.3%。在中国裁判文书网能够查阅到本罪的无罪判决数量有限，尤其是针对特殊“虚开”行为作出的无罪判决基本上都来自于各地法院的典型案例。所以，尽管本罪的目的犯性质能够合理地限制本罪的处罚范围，应对目前社会经济发展的需要，但是在法律没有明确规定的前提下，目的犯说在实践中难以落实。

第三，行为人主观目的难以查明。如果行为人实施的是“为自己虚开”或者“让他人为自己虚开”的行为，虽然行为人能够支配虚开的增值税专用发票，但是目的作为存在于行为人内心的一种主观要素，在证明上具有一定困难。除非行为人亲口承认或者其他证据足够充分，可以认定为其具有侵害国家税收利益的目的；而一旦被告人矢口否认，也没有其他相关证据，目的难以查明时，就会陷入困境。根据有利于被告人原则推定不具有该目的而不构成本罪，会使得大量目的不明却已经给国家税收利益造成威胁的虚开行为难以受到规制。

（三）抽象危险犯说

针对行为犯说和目的犯说存在的不足，产生了抽象危险犯说。抽象危险犯说认为，在认定行为人实施虚开增值税专用发票的刑事责任时，司法机关应当以一般的经济运行方式为根据，判断虚开增值税专用发票的行为是否具有造成国家税款流失的危险。如果虚开行为不会使国家税款陷入不可控的风险，则不宜认定为本罪。根据该学说，只要行为人在客观上实施了虚开增值税专用发票的行为并且使国家税款处于被骗取、偷逃的危险之中，即虚开行为具有造成国家税款流失的危险就构成本罪。根据抽象危险犯说的理论，也能够实现将那些对国家税收没有影响的虚开行为排除在犯罪圈之外的需求。

在危险的判断上，有学者认为抽象危险犯是人们经过对无数事例的反复观察及经验归纳之后，认为存在某种依赖于行为的典型危险，直接由立法方式推定只要从事该行为即具危险性，也即行为的危险性。因此，只要行为人实施了符合构成要件的行为就产生了抽象的危险，无需再有其他要素表明行为的危险性，而对本罪的判断已经超出了对虚开行为一般性危险的判断，实际上是将本罪解释为具体危险犯。也有学者明确指出虚开增值税专用发票罪是具体危险犯，应当根据行为当时的情况判断是否具有造成国家税款流失的危险，如果没有危险则不构成本罪。以上争议是由于对危险犯概念认知不统一造成的。抽象危险与具体危险都是现实的危险，只是对危险结果的抽象程度不同：前者根据行为本身的一般情况或一般的社会生活经验，后者根据行为当时的具体情况，分别来认定行为具有实现法益侵害结果的危险。不论是抽象危险犯还是具体危险犯，都要求行为导致其保护的法益处于危险状态。例如，一般认为危险驾驶罪是抽象危险犯，不需要司法机关具体判断醉酒行为是否造成危害公共安全的具体危险，只需要对醉酒驾驶行为进行认定即可，但是对于完全没有侵害法益的危险的行为，如在没有行人与车辆的荒野道路上驾驶机动车的，不构成本罪。而放火罪是具体危险犯，不仅要对放火行为进行认定，还要结合行为时所有的客观事实认定其放火行为造成了危害公共安全的具体危险，如依据放火行为本身、燃烧物的性质、行为发生的时间地点等因素。所以抽象危险犯是一种立法拟制的危险，在立法时认为此类行为极有可能导致危险结果的发生，通过具体判断从反向将完全不具有抽象危险的行为出罪；具体危险犯是一种司法认定的危险，需要结合客观事实和证据对行为结果进行正向的认定，将造成具体危险的行为入罪。虚开增值税专用发票行为，是骗取国家税款的预备行为，属于预备犯的范畴。其处罚根据在于具有法益侵害的危险性，这种危险性之所以只能是抽象危险而不是具体危险，是因为预备犯的时间特征是着手实行之前，未对保护法益发生现实的、具体的侵害，所以预备犯只能是抽象危险行为，而不可能是具体危险行为。

目的犯说和抽象危险犯说的区别在于∶除虚开行为以外，目的犯说认为构成本罪的关键是行为人的主观目的，而抽象危险犯说认为是虚开行为造成的客观危险状态，行为人的主观目的可以作为危险是否存在的判断因素，有骗取、偷逃税款目的的虚开行为比没有该目的的虚开行为危险性更高，但是还需要综合各种客观证据对行为造成的危险进行认定与排除。换句话说，即使在虚开时不具有骗取、偷逃税款的目的，只要造成了税款流失的抽象危险或者发生了税款流失的结果，也能够成立本罪。目的犯说对大多数虚开行为与抽象危险犯说的处理结果是一致的，但在行为人有证据证明他基于骗取税款以外的其他目的而虚开发票，但是该发票最终被用于骗取、偷逃税款，造成国家税款流失的情况下，根据目的犯说，由于该行为不具有骗取国家税款的目的所以不够成本罪。而根据抽象危险说，由于虚开行为造成了国家税款流失的危险而构成本罪。

笔者认为，在本罪的适用上，应当明确其性质为抽象危险犯，客观行为是虚开增值税专用发票这一行为，只要行为人实施了虚开行为，并且虚开的发票可能对国家税款造成随时可能被骗取、偷逃的客观危险，即成立本罪。不要求行为人具有特定的骗取、偷逃税款的目的，不要求行为人实施了骗取、偷逃税款的行为，不要求出现国家税款流失的实际结果。在实践中，需要首先判断是否存在虚开行为，其次判断该虚开行为能否造成国家税款流失的危险，行为人的主观目的，以及利用所虚开的发票骗取、偷逃税款的行为等，都是虚开行为的危险性的判断依据。按照此思路，针对实践中的特殊虚开行为，如实代开、企业之间对开、环开等行为进行具体分析，将不具有侵害国家税收利益危险性的行为出罪，促进虚开增值税专用发票罪在实践中的准确适用。

二、仅实施虚开增值税专用发票行为的认定

行为人仅实施了虚开发票行为的情形下，基于本罪是抽象危险犯，就认定此行为极有可能导致国家税收流失结果的发生，同时需要综合判断是否存在行为人的行为不会造成国家税款流失的证据，从而将没有造成国家税款流失风险的行为出罪。具体来说，对危险的判断可以归纳为以下两个步骤。

第一，基于查明的事实认定虚开行为是否造成了国家税款流失的危险，并直接将不具有危险的虚开行为排除在犯罪圈之外。在已经查明的事实中，司法机关可以重点关注：虚开发票的抵扣联由谁支配，具体包括虚开的发票是否有抵扣联，虚开同时是否销毁抵扣联或彻底使抵扣联丧失抵扣可能性，受票方是否为抵扣税款的主体资格；行为人是否出于造成国家税款流失之外的其他目的而虚开发票；开票方与受票方是否存在真实交易；开票方是否依法缴纳增值税，持票人抵扣税款有无限制等。以行为人的主观目的为例，如果查明行为人不具有骗取、偷逃税款目的，可以作为行为不存在客观危险的判断依据之一。如果能够查明行为人是出于骗取、偷逃国家税款目的而虚开发票的，即使客观上尚未实施后续行为，但是行为人自己或者帮助他人利用虚开的发票骗取、偷逃税款行为的可能性极大，其虚开行为就使国家税款处于危险状态，构成本罪；而如果行为人以其他目的虚开，不具有造成国家税款流失的可能性或者危险可能性较小（如已经对发票做了其他防止抵扣的措施，就不具有造成国家税款流失的危险），就不构成本罪。例如，在“福建省泉州市松苑锦涤公司等伪造、出售伪造的增值税专用发票案”中，被告人没有将虚开的增值税专用发票的抵扣联交给对方，对方就不可能用该发票抵扣税款，这也说明被告人在开票时就没有骗取税款的目的，也就没有造成国家税款流失的危险，因此二审法院判决被告人无罪。

第二，如果无法认定行为不具有造成税款流失的抽象危险，则应当基于虚开行为符合本罪行为特征而作出具有抽象危险的推定。但是正如有学者所指出的，对所有的犯罪都应当作出实质化解释，实施法律规定的行为能够肯定通常会发生的危险，如果在具体的场合不能认定侵害法益的可能性，就不能肯定犯罪的成立。所以应当允许被告人对自己的行为不存在抽象危险进行反证以出罪。例如，如果行为人提供证据证明自己留存或者毁损了发票的抵扣联，彻底消除了由本人或者被对方用来抵扣税款的可能性，能够证明行为人不具有骗取国家税款的可能性，就不构成犯罪。但是，有学者指出被告人承担反证危险不存在的责任，违反了“存疑时有利于被告”的原则，不当地加重了被告人的负担。诚然，在刑事诉讼中，被告人一般不需要承担证明自己无罪的责任，但在特殊情况下被告人承担一定的举证责任，是有利于保障被告人权益的。本罪中被告人的反证有以下特点：（1）只有在法院对被告人构成犯罪的基础事实证明之后，被告人才需要对自己主张的否定刑事责任的事由进行证明；（2）被告人证明程度低于控方标准，不要求达到“证据确实充分”，只要求达到“优势证据”或者“合理怀疑”的程度；（3）被告人提出的事实大多数是司法机关难以查明的事实，由被告人举证更为便利。允许被告人反证，表面上看似乎增加了被告人的举证责任，但是如果不允许反证，被告人就要接受推定抽象危险存在的不利后果，而允许反证则为被告人提供了证明自己无罪的机会，增强了被告人出罪的几率，合理地限缩了本罪的处罚范围，更有利于保障被告人的权利。

三、虚开增值税专用发票行为后骗取、偷逃税款行为的认定

根据《刑法》第205条之规定，本罪的客观行为只有虚开行为，不包括骗取、偷逃税款行为。但是对于行为人在实施虚开行为之后，又通过抵扣的方式骗取国家税款以及偷逃国家税款的行为应当如何认定，有以下几种不同的观点∶（1）数罪并罚说，认为本罪的客观行为仅指虚开发票的行为，不能包容评价骗取、抵扣税款的行为，行为人基于不同的故意实施的两个相对独立的行为，侵害了两种不同的法益，触犯了虚开增值税专用发票罪与骗取出口退税罪两个罪名，应当数罪并罚。（2）法条竞合说，认为以虚开的增值税专用发票骗取国家税款是骗取国家税款的特殊行为方式，虚开行为包含骗税行为，因此属于法律规定的竞合，按照特别法优于一般法的处理原则，以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。（3）包容说，认为在立法时虚开行为就可以包容评价骗取税款的行为，应当认定为虚开增值税专用发票罪一罪。尽管现在的法律没有明确规定虚开行为包含骗取行为，但是在《刑法修正案（八）》之前，本罪的第2款规定：“有前款行为骗取国家税款，数额特别巨大，情节特别严重，给国家利益造成特别重大损失的，处无期徒刑或者死刑，并处没收财产”，也就是说本罪的第2款规定为复行为犯，包括了虚开行为和骗取税款的行为，可以由此反推第1 款规定的构成要件也包含了骗取国家税款的行为。《刑法修正案（八）》删除此款是为了废除本罪的死刑，根据之前的立法规定可以认为虚开行为包括骗取国家税款行为及其结果。（4）牵连说，认为虚开增值税专用发票是手段行为，利用其虚开的发票骗取税款是目的行为，这两种行为都独立构成犯罪，依照牵连犯从一重罪处断的定罪原则，应该依照法定刑严重的罪名的定罪，以虚开增值税专用发票罪定罪处罚。

本文认为，根据刑法规定，本罪客观要件的虚开行为仅指虚开增值税专用发票一行为，不能包容评价骗取、偷逃税款的行为。虚开行为包容骗取税款行为的观点虽然曾有立法的相关规定，但是一方面其依据的法律已经修改，另一方面虚开行为是预备行为，骗取税款行为是实行行为，预备行为包容实行行为并不合理。正如有学者所认为的，本罪作为虚开增值税专用发票罪确立的时候，实际上是预备犯包含了实行犯。这种做法不仅在我国刑法中是独一无二的，而且在世界各国刑法中都没有相同的立法体例和类似的司法判例，这在立法技术上来说是一种轻罪包含重罪的包容犯，在逻辑上是大可商榷的。也有学者明确提出，本罪行为内在地包含了逃税或骗税行为，认为预备行为应当内在地包含实行行为，这明显违背犯罪构成要件理论。由于预备行为和实行行为的构成要件要素几乎完全不同，没有任何理由认为两者可以相互包含甚至混同。所以，如果行为人实施了虚开行为和骗取税款的行为，这两种行为可能同时构成虚开增值税专用发票罪与诈骗罪或者骗取出口退税罪，而在罪数认定上，按照牵连犯从一重罪的处断更具有合理性。

而在石化行业经常发生的变票案件，即行为人为偷逃消费税而通过虚增交易环节、变更品名虚开增值税专用发票，然后用该发票偷逃消费税。这种行为对于受票人即成品油生产企业来说是一种偷逃消费税的行为，而对于开票公司来说，是一种通过虚开增值税专用发票偷逃消费税的帮助行为。该行为中行为人首先虚开增值税专用发票，然后用该发票偷逃了应当缴纳而未缴纳的消费税，前行为触犯了虚开增值税专用发票罪，后行为触犯了逃税罪，两者具有手段行为和目的行为的关系，按照牵连犯从一重处断的原则，以虚开增值税专用发票罪认定。

四、如实代开行为的认定

刑法仅归纳了实践中存在的四种虚开行为方式，但尚未明确在实践中经常出现的代他人开发票行为的性质。虚开行为与代开行为之间存在着交叉关系，代开行为至少涉及“实际开票人、要求代开人、受票人”三方法律关系。对于此类行为的认定需要根据代开行为的具体情形，理清其与虚开行为的区别与联系。

代开增值税专用发票的行为包括如实代开和虚假代开两类。虚假代开是指要求代开人与受票人不存在真实交易时，由实际开票人开具增值税专用发票的行为，要求代开人的行为在形式上符合刑法规定的“让他人为自己虚开”，实际开票人的行为在形式上符合刑法规定的“为他人虚开”。对于此类行为，首先应当认定其在形式上是否可以评价为刑法上的虚开行为，其次认定该行为能否造成国家税款流失的危险。而如实代开的情形较为复杂，指的是要求代开人与受票人之间有真实交易，要求代开人不具有开具增值税专用发票的资格，请求有资格的主体根据真实交易如实代开增值税专用发票的行为。在此仅讨论非法如实代开行为，受税务机关委托的合法代开行为不在此列。非法如实代开行为在理论上一直存在有罪说与无罪说的争议。

持有罪说的学者认为；根据行为犯说，代开行为破坏了发票管理秩序与国家税收管理秩序，实际开票人与受票人之间没有真实交易，代开是虚开增值税专用发票的行为，即使没有造成国家税款流失的结果，也成立本罪；也有学者认为，实际开票人在开票过程中收取开票费盈利，双方没有真实交易，自然也不会缴纳税款，如果代开的发票被受票人最终抵扣，还是会造成国家税款流失的结果，基于抽象危险犯说也构成立本罪。对此，1996年司法解释也明确规定“进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票”应当构成虚开增值税专用发票罪。只是对于最终没有损害国家税收利益的行为，可以依据《刑法》第13条“情节显著轻微危害不大”的规定出罪。

持无罪说的学者则认为:非法如实代开行为的非法性在于开票主体违反了行政法关于开票主体的规定，对该行为应当从行政法层面进行规制，而不属于刑法上的虚开行为。在实践中存在大量与国家税收利益无关的代开行为，例如根据法研【2015】 58号关于“挂靠”经营的有关规定，代开增值税专用发票的行为并不必然都构成虚开增值税专用发票罪，该规定将代开行为分为挂靠代开、如实代开和其他代开行为，如果行为人能够有效地将代开行为的风险控制在其管辖范围内，使得国家税款不存在被抵扣、骗取的危险，就不构成本罪。最高人民检察院发布的《关于充分发挥检察职能服务保障"六稳""六保”的意见》规定，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理。

笔者认为对如实代开行为不能一概而论，有无真实交易与是否成立本罪没有必然的因果关系。基于本罪的抽象危险犯性质，是否构成本罪不是根据其行为目的来进行判断的，而是根据实践中虚开行为的相关事实对其行为造成的抽象危险进行实质判断。无论是否存在挂靠关系，行为人只要根据真实交易如实为他人开具了增值税专用发票，并且依法缴纳税款，受票人依法抵扣了税款，实际上最终没有侵害国家税收利益，不构成犯罪。至于行为人开票主体不适格或者其他虚开发票的行为，则应当由税法等相关行政法规进行规制。例如，在“张某强虚开增值税专用发票案”中，张某强以其他单位的名义对外签订销售合同，该单位收取货款并开具增值税专用发票，存在真实的交易行为并且如实缴纳税款，不会侵害国家税收利益，所以不成立虚开增值税专用发票罪。但是，如果实际开票方没有依法履行纳税义务，而增值税专用发票又被受票方抵扣时，就会侵害国家税收利益，这种所谓的如实代开行为就属于刑法禁止的虚开行为。例如，开票方为别人的真实交易如实代开增值税专用发票，自己收到相关费用没有依法如实缴纳税款，真实交易方也未如实缴纳税款，最终通过其他方式受票方将虚开的增值税专用发票用于抵扣税款，这样如实代开行为也实际侵害了国家税收利益，应当构成本罪。

除了如实代开和虚假代开，在实践中还有不完全如实代开，即实际开票人开具的增值税专用发票金额与真实交易金额不一致的情形，这种情况可以根据上文的分类分别判断。有真实交易相对应的部分数额按照如实代开处理，不存在真实交易部分按照虚假代开处理，如果其行为不能评价为刑法上的虚开行为，客观上未造成国家税款流失危险就不构成本罪。例如“刘某柏虚开增值税专用发票案”，湖南省怀化市中级人民法院认为上诉人刘某柏没有进行实际经营活动，但为孙某宝经营活动代开增值税专用发票，税款数额10万余元，应当以虚开增值税专用发票定罪处罚，对于刘某柏为其与孙某宝共同经营产品开具增值税专用发票的行为，不予定罪处罚。

五、企业之间对开、环开行为的认定

企业之间对开、环开增值税专用发票，是指两个或者两个以上企业在没有真实货物交易时，互相开具方向相反、等额增值税专用发票的行为。这类行为在形式上符合无真实交易开具增值税专用发票的情形，在实践中通常有两种表现形式：一种是虽然没有真实货物交易，但是存在与增值税专用发票相对应的货款流通，该种方式较为隐蔽，税务机关通常难以发现；另一种是既没有真实货物交易，也没有资金流通，仅开具了相对应的等额增值税专用发票，税务机关可以通过当事人供述以及资金记录等证据予以证实。现实中查获的对开、环开增值税专用发票的行为，基本上属于这一类情形。

企业之所以实施对开、环开行为通常是为了虚增业绩或者保留一般纳税人主体资格、获取市场优势地位、争取融资、谋求上市、调节利润等。根据行为犯说，虚开行为扰乱了发票管理秩序和税收征管秩序，破坏了社会主义市场秩序，构成本罪；而根据目的犯说或者抽象危险犯说，大多数学者认为此种对开、环开行为没有骗取、偷逃国家税款的目的，不会对国家税收利益造成损失，仅具有行政违法性，不构成犯罪。在司法实践中，部分法院明确坚持行为犯性质，认为构成本罪。例如，在“农凯集团、周某某虚开增值税专用发票罪案”中，被告人为达到向银行贴现融资的目的，由其控制的关联企业之间反复进行虚假交易而虚开增值税专用发票，借此虚增农凯集团及其控制的企业业绩，为其非法向银行融资创造条件。上述行为发生在1997年到2003年之间，上海市第二中级人民法院在2007年审理该案，根据本罪的行为犯性质，判处被告人虚开增值税专用发票罪。也有部分法院对本罪坚持实质判断标准，根据目的犯性质或者抽象危险犯性质，最终认为此类行为不构成虚开增值税专用发票罪。例如，在“欧某某等骗取贷款案”中，法院认为被告各单位之间虚开增值税专用发票没有骗取国家税款的目的，没有造成国家税款流失，不构成虚开增值税专用发票罪，而是符合了骗取贷款罪的构成要件。

笔者认为，在企业之间对开、环开行为中，当事人双方或者多方通过进项税额抵扣销项税额的方式，虚开额度相等、方向相反的增值税专用发票，并且依法根据发票数额如实缴纳税款，不具有骗取、偷逃税款的目的，不会侵害国家税收利益，不属于刑法上的虚开行为，不构成本罪。在实践中对此类行为作出无罪判决的法院，大多数并未在判决书中明确本罪的性质是目的犯还是抽象危险犯，因为两种观点最终得出的结论基本一致。但是两种观点的本质区别是目的犯说重视主观目的的认定，而抽象危险犯说强调客观危险的判断，在特殊情况下会有不同的结论。例如，行为人双方实施虚开并且抵扣税款的行为，部分法院会因为行为人既有虚开行为又已经抵扣税款而倒推行为人在虚开时具有抵扣税款的目的，根据本罪目的犯的性质认定行为人构成本罪，而不论行为人双方是否如实依法缴纳税款。根据抽象危险犯的性质，依据客观事实对行为是否具有造成国家税款流失的危险进行实质判断，就可以解决目的犯说在司法认定中以“行为结果倒推行为目的”的错误倾向，将此类依法缴纳税款的对开、环开行为排除在犯罪圈之外。

在实践中还有可能出现对开、环开非等额的增值税专用发票的行为，即双方或者三方开具的增值税专用发票数额不相等，这种情况可以根据标准分别判断，其中等额部分可以根据对开、环开的判断标准进行认定。而虚开发票的差额部分，和单向虚开增值税专用发票行为无异，如果行为人按照发票数额如实纳税、依法抵扣，不会造成国家税款流失的危险，就不构成犯罪；如果差额部分具有造成国家税款流失的危险或者已经被非法抵扣国家税款，就可以评价为刑法上的虚开行为。对开、环开的企业可能成立本罪的共犯；如果对开、虚开行为导致行为人实施其他犯罪的，例如，贷款诈骗罪、骗取贷款罪等，应当以其他犯罪论处。

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