建工案件中发包人的开票权利实现路径 | 天同不动产

1994年税制改革后，“以票控税”成为税务部门实施增值税征收管理的主要方式。在建设工程领域，增值税系发包人主要缴纳的税种之一。如承包人未能足额开具工程发票，将直接减少发包人的可抵扣进项税额，增加其税金支出。因此，要求承包人提供足额工程发票成为发包人的常见诉求。然而实务中，人民法院对待发包人相关诉请的态度并不一致，本文将站在发包人的视角，就发包人的开票权利实现路径进行分析，以供讨论。

请求开票属于民事诉讼，且可以独立诉请

对于开具发票是否可以作为独立诉请单独提起诉讼，司法裁判观点并不一致。认为不可单独起诉的理由为：其一，开具工程款发票是承包人应承担的法定纳税义务，而非民事义务，发票管理是税务主管部门的法定职责，故请求开票不属于人民法院受理民事诉讼的范围，应当由税务机关处理；其二，开具发票系民法上的附随义务，无法单独诉请。[1]支持可以起诉的观点认为，有义务开具发票的当事人在遵守税收法律法规的前提下，可以自主作出向其他民事主体开具发票的意思表示，该行为属于民事法律行为；对于接受发票的一方当事人来说，是否可以取得发票将影响其民事权益，因此当事人之间就一方自主申请开具发票与另一方取得发票的关系，属于民事法律关系范畴，人民法院应当依法审理。[2]还有部分裁判虽然认定开具发票系附随义务，但认为人民法院应当受理。[3]现本文就开票义务的性质以及该义务是否独立可诉两方面进行分析。

（一）开票义务实质系民事交付义务

1.发包人诉请内容为“交付”，并非“开具”

《发票管理办法》作为行政管理规范，共有37处使用“开具”一词。由于“开具”多用于指代发票的制作过程，而这一过程恰为税务机关主要管理内容，因此当原告在诉讼请求中使用“开具发票”一词时，常被认为具有较强烈的行政色彩。在司法实践中，原告可使用“交付发票”等民事属性更强的表述提起诉讼以尝试减少误解，本文为行文统一，仍使用“开具发票”进行表述。

实践中发包人认为承包人未按照要求开具发票分为两种情况：其一为承包人已经开具了发票但拒绝交付；其二是承包人尚未开具符合行政规范的发票。

就第一种情况，由于承包人履行向发包人开票义务的过程包含两个前后衔接的环节：其一系“开”，即承包人按照税务管理规范制作发票；其二系“交”，即承包人将符合要求的发票交付给发包人。由于税务机关的管理仅存在于前一环节，而后一环节交付发票并不涉及行政机关，仅涉及平等民事主体之间的财产关系，系典型的民事义务，该种情况并无争议。

就第二种情况，发包人诉请承包人开票，即要求承包人自主申请开具发票并交付，核心在于交付，税务机关和承包人之间在制作过程中的管理关系并非是发包人的请求内容。虽然交付须以制作符合税务要求的发票为前提，但二者并非同一性质或当然存在牵连关系，根据《民法典》第一百七十六条“民事主体依照法律规定或者按照当事人约定，履行民事义务，承担民事责任”之规定，民事义务来源于法律规定或当事人约定，行政机关对于发票的管理并不影响交付发票作为民事义务的存在。质言之，如承包人没有开具符合行政规范的发票，一方面，税务机关可以对于承包人采取追缴税款、罚款、收取滞纳金等相应的行政措施；另一方面，发包人亦可以拒收发票，根据民事法律规范要求承包人承担相应的民事责任。

故建工案件中请求“开具发票”本质上是要求承包人履行交付发票的民事义务，符合《民事诉讼法》第三条关于人民法院受理民事诉讼范围的规定。

除对开具发票性质理解不同外，开具发票作为民事义务是否可以强制执行亦影响法院受理该类案件的动力。我们认为开具发票并不存在执行障碍，即使在“开”这一环节，就常见的增值税发票而言，承包人亦可采用自开票的方式，在特定系统录入指定信息即可取得发票，无需税务机关作出决定或进行协助，故承包人实质仍可独立控制、完成“开”的行为并履行后续的交付义务。实际上，司法实务中，大量关于独立诉请开票的判决也获得了强制执行，而不受行政关系、税法关系的影响。[4]

2.发包人要求承包人开具发票的法律依据

如果双方在合同中约定了承包人开票义务，则根据《民法典》第五百零九条第一款“当事人应当按照约定全面履行自己的义务”，此时承包人应当全面履约，自不待言。如果承包人拒绝开票，则发包人可依据《民法典》第五百七十七条“当事人一方不履行合同义务或者履行合同义务不符合约定的，应当承担继续履行、采取补救措施或者赔偿损失等违约责任”之规定要求承包人承担相应违约责任。

如果双方并未在合同中约定承包人开票义务，根据《民法典》第六百四十六条之规定，法律对其他有偿合同有规定的，依照其规定；没有规定的，参照适用买卖合同的有关规定。由于《民法典》合同编第十八章建设工程施工合同系有偿合同，故对于是否应当交付单证可参照适用关于买卖合同的规定。《民法典》第五百九十九条规定，“出卖人应当按照约定或者交易习惯向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料。”《最高人民法院关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》（下称《买卖合同司法解释》）第四条进一步明确，《民法典》第五百九十九条规定的“提取标的物单证以外的有关单证和资料”，包括普通发票、增值税专用发票等。因此，在双方没有约定开票条款时，发包人要求承包人开票需符合交易习惯，根据证明责任，发包人应提供双方之间存在交易习惯以及交易习惯具体内容的证据。此外，发包人亦可通过证明要求开具发票符合《民法典》第十条“处理民事纠纷，应当依照法律；法律没有规定的，可以适用习惯，但是不得违背公序良俗”以及第五百零九条第二款“当事人应当遵循诚信原则，根据合同的性质、目的和交易习惯履行通知、协助、保密等义务”之规定，以此向承包人主张开票权利。[5]

3.《发票管理办法》第十九条不应作为民事义务法律依据

殊值讨论的是在没有民事法律依据的情况下，《发票管理办法》等行政规范是否可以作为发包人请求承包人开具发票的民事权利来源。

《发票管理办法》第十九条规定，“销售商品、提供服务以及从事其他经营活动的单位和个人，对外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；特殊情况下，由付款方向收款方开具发票。”最高法院在（2020）最高法民终898号判决中认为“八冶公司、八冶西宁分公司是与盛源公司签订《建设工程施工合同》的相对方及案涉工程承包人，一审判决依据《中华人民共和国税收征收管理法》《中华人民共和国发票管理办法》相关规定，判令八冶公司、八冶西宁分公司向盛源公司移交建安税务专用发票并无不当。”本文认为，最高法院对该规范的适用观点值得商榷。

根据《立法法》第八条“下列事项只能制定法律：（八）民事基本制度……”的规定可知，对于民事领域的非基本制度，行政规范存在创设民事规则的空间。我国目前涉及民法的行政规范可分为“涉民性行政规范”和“民事性行政规范”，前者是指行政权只对民事行为作嵌入式调整，即行政权嵌入私法领域，间接地调整民事行为的主体、客体和权利义务内容。这种行政规范是一个公法性质的规范，并经常以“管理法”的面目出现；后者指通过行政立法的形式直接调整平等主体之间的民事行为关系，这种行政规范除了制定主体是行政机关外，法律规则和原则本身都是纯粹民事性质的。[6]行政规范会介入民事领域的原因在于，很多情况下行政管理与民事活动并非截然分开，民事活动可能存在的公法效果和交易安全所要求的国家担保当然都属于行政管理事项，至少是与行政管理有紧密联系的事项，这就构成了行政规范介入民事领域尤其是设置民事非基本制度的正当基础。[7]

然而，将行政规范解释为民事法律渊源应当保持谦抑。一方面，行政和民事规范毕竟存在不同的制定目的，侧重点亦有区分。另一方面，在民事规范已经有相应规定的情况下，行政规范不应再基于相同事项另行作出规定或解释，否则将构成对民事规范的侵入，有越俎代庖之嫌。

就开票义务而言，结合《发票管理办法实施细则》第二十四条“《办法》第十九条所称特殊情况下，由付款方向收款方开具发票，是指下列情况：（一）收购单位和扣缴义务人支付个人款项时；（二）国家税务总局认为其他需要由付款方向收款方开具发票的”之规定，《发票管理办法》第十九条系倾向于对开票方身份的规定，仍是体现其行政管理职能，而非民事义务。另一方面，在民事领域已经有相应关于发票交付义务规范的情况下，如将《发票管理办法》第十九条作为交付发票的法定义务，则会将《民法典》等民事条文架空，其设置的“根据约定或者交易习惯的条件”则毫无意义；从反向而言，《民法典》之所以设置上述条件而非规定其为一般性义务或直接转引《发票管理办法》第十九条，亦有其独立之考量。[8]故《发票管理办法》第十九条不应作为承包人向发包人开具发票的民事义务法律依据。

（二）开票义务应为从给付义务，独立可诉

就附随义务是否可诉，最高法院认为附随义务本质上是附加的行为义务，已经脱离了给付的范畴，属于债务的范畴，即更加强调履行行为本身，而并不要求特定结果的出现，所以附随义务本身并无独立的可诉性，相对人不能单独主张实际履行。[9]学术界通说亦认为附随义务不可单独诉请，并认为这是区别附随义务与从给付义务的判断标准之一。[10]在此背景下，如前所述，部分裁判确实将开票义务认定为附随义务，并以附随义务不能独立起诉为由不予受理或驳回起诉。

本文认为，开票义务应当为从给付义务，而非附随义务，因此可以独立诉请履行。附随义务肇始于德国法，其与给付作为对应概念，在德国法中经历了多次重构和诠释，且含义高度抽象，而我国在立法层面亦没有关于给付义务以及附随义务的明文规定[11]，因此我国实务界和学术界对于其在内涵与外延上的界定始终不甚清晰。[12]与附随义务接近的是民法上的另一个概念——从给付义务。从给付义务本身不具有独立的意义，仅具有辅助主给付义务的功能，其存在的目的，不在于决定合同关系的类型，而是在于确保债权人的利益能够获得最大限度的满足。[13]与从给付义务不同的是，附随义务系基于诚实信用和公平原则，并不是用于辅助和完善债权人可得的法益，而是用于维护其现有的法益。也正因为如此，附随义务的内容通常与合同的原始给付关联性较弱。这是区分附随义务与从给付义务的关键所在。而两者的其他区别，例如是否具有可诉性以及赔偿范围的不同等都应该建立在上述核心区别之上。[14]一个较为经典的例子为甲出卖某车给乙，交付该车并移转其所有权，为甲的主给付义务，提供必要的文件（如车辆行驶证或保险合同书）为从给付义务，告知该车的特殊危险性，则为附随义务。[15]

就开票义务而言，其虽然不决定建设工程施工合同的性质和类型，但具有辅助主合同义务的功能，是确保发包人利益获得最大满足、合同能够完整履行的重要义务，相较于履行行为本身，其更强调特定结果，直接影响当事人的利益平衡，比附随义务与合同履行的关系更为紧密。最高法院在《第八次全国法院民事商事审判工作会议（民事部分）纪要》第34条规定“承包人不履行配合工程档案备案、开具发票等协作义务的，人民法院视违约情节，可以依据合同法第六十条、第一百零七条规定，判令承包人限期履行、赔偿损失等”，在解释《买卖合同司法解释》第四条时，最高法院亦将出卖人履行交付单证和资料的义务界定为从给付义务，并强调虽然从给付义务不具独立性，但不影响其在诉讼中的独立请求，可以单独诉请交付“有关单证和资料”。[16]

综上，本文认为，发包人就开票义务可单独提起诉讼。

开具发票、税金负担条款效力评价及其后果

（一）开票、税金负担条款的效力一般性评价

实务中，发包人为了控票，除约定承包人须提供发票外，亦有约定代承包人扣缴相应税金的情形。[17]一般而言，开具发票和税金负担的条款属于当事人之间的合意范畴，如约定内容本身系当事人的真实意思表示，且不违反法律、行政法规的强制性规定及公序良俗，则不应受到否定性评价。需要说明的是，相关税收法律规范并没有关于发包人在支付承包人或实际施工人工程款项时应就相关税款履行代扣代缴义务的规定，即发包人并非税款的法定扣缴义务人，不存在法定的代扣代缴义务。如当事人之间未就发包人有权代扣代缴承包人的税金进行约定，则发包人在诉讼中主张支付工程款时扣除相应税金的抗辩理由因缺乏法律和合同依据，不被支持的可能性较大。[18]

（二）建设工程施工合同无效对于开票、税金负担条款效力的影响

1.合同无效，开票条款无效，实践中认为可以参照合同约定开票

如建设工程施工合同无效，理论上合同中的开票约定亦应无效，此时发包人基于合同约定请求承包人履行开票义务将受到影响。如无法援引除合同约定外的其他请求权依据，较为通畅的解释路径可以将发包人由于缺少发票抵充成本而多缴纳的税金作为损失，从而适用《最高人民法院关于审理建设工程施工合同纠纷案件适用法律问题的解释（一）》（下称《建工司法解释（一）》）第六条就该损失在当事人之间进行分担。

但实践中，部分最高法院裁判认为，虽然开票条款无效，但仍可参照裁判。在（2019）最高法民终590号案中，发包人与承包人签订的《建筑施工合同补充协议》因违反《招标投标法》强制性规定而无效，但最高法院认为，《建筑施工合同补充协议》第5.4条规定：付款前承包人须提供足额有效的发票，否则发包人不予支付进度款，虽然上述协议无效，但是在发包人支付工程款的情况下，承包人应当参照该协议的约定向发包人开具发票。本案中，最高法院使用“参照”一词表示其亦认为相应的发票条款应当无效，但并未给出仍然支持发包人请求的法律依据。而在（2019）最高法民再166号中，最高法院亦在合同无效的情况下支持了发包人的开票请求。

2.合同无效，税金负担条款无效，但可作为价款约定参照适用

与开票条款不同的是，税金条款可界定为双方就工程价款的约定。根据住建部和财政部发布的《建筑安装工程费用项目组成》（建标[2013]44号文件），建筑安装工程费用按构成要素组成划分为人工费、材料费、施工机具使用费、企业管理费、利润、规费和税金。据此，税金本身系工程价款的组成部分。而根据《民法典》第七百九十三条，建设工程施工合同无效，但是建设工程经验收合格的，可以参照合同关于工程价款的约定折价补偿承包人。即如果合同约定由发包人代扣代缴相应税金，则发包人实际支付的应当是不含税工程款，如果没有作上述约定，则发包人应当支付的是含税工程款。因此，即使建设工程施工合同无效，税金负担条款仍可以参照适用。实践中，亦有裁判认为承包人主张不扣除税金违背诚实信用原则，遂不予支持。[19]

特殊情况下发包人开票权利请求对象

（一）转包及违法分包情形

如承包人存在转包或违法分包的情形，由于建设工程施工合同效力不受影响，发包人基于合同应向承包人主张开具发票。[20]由于此时实际施工人与发包人并无直接合同关系，因此，在实际施工人根据《建工司法解释（一）》第四十三条、第四十四条向发包人主张权利时，发包人无法在该诉讼中向实际施工人提起反诉，要求实际施工人开具发票。

就承包人开具发票后能否向实际施工人追偿的问题。如果承包人与实际施工人约定了开票后税金负担条款，则可将其解释为工程价款，承包人可向实际施工人主张税金由其承担。[21]

（二）挂靠情形

《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号，下称36号文件）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第二条规定，单位以承包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、挂靠人（以下统称承包人）以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发包人）名义对外经营并由发包人承担相关法律责任的，以该发包人为纳税人。否则，以承包人为纳税人。需要说明的是，该条文中的发包人和承包人分别指代被挂靠人和挂靠人，为保持本文称谓一致性，本文仍称之为承包人和挂靠人。

根据上述条款，挂靠情形下承包人开具发票有两个条件：其一为挂靠人以承包人名义对外经营，其二为承包人应当承担法律责任。在建工项目中，挂靠人以承包人的名义签订建设工程施工合同，且《建工司法解释（一）》第七条规定，承包人须对建设工程质量不合格等因出借资质造成的损失承担连带赔偿责任。因此，若挂靠施工满足上述两项条件，承包人仍是税法层面上的纳税义务人。但在民事层面，可能存在交付发票义务人与纳税义务人不一致的情形，应当分情况进行讨论。

根据《建工司法解释（一）》第一条，在挂靠情形下，建设工程施工合同应被认定为无效。但鉴于市场目前在建筑业企业资质等级制度实践中暴露的诸多问题，以及我国资质等级管理制度的改革趋势，越来越多的观点认为，对于实际施工人借用资质订立建设工程施工合同的效力不能一概而论。例如，有观点认为，在挂靠施工情形下，挂靠人以被挂靠人名义对外签订建设工程施工合同的效力，应根据发包人是否善意，在签订建设工程施工合同时是否明知挂靠事实来作出认定。[22]最高法院亦有相应判决支持发包人在善意情况下，挂靠人以被挂靠人名义签订的建设工程施工合同有效。[23]

如人民法院认为在发包人善意情形下建设工程施工合同依然有效，双方按照建设工程施工合同约定内容履约即可，此时承包人是开具发票的义务人，发包人无法向挂靠人主张开票。

如发包人明知挂靠情形的存在，目前主流观点认为发包人和承包人之间符合《民法典》第一百四十六条规定的通谋虚伪意思表示，二者之间签订的建设工程施工合同因此无效，但在发包人和挂靠人之间形成了事实上的权利义务关系，挂靠人可据此直接向发包人主张工程款。在这种情况下，建设工程施工合同的双方当事人是没有资质的实际施工人即挂靠人和发包人。从意思表示的角度看，被挂靠人不属于承包人或者施工人。[24]此时，行政义务和民事义务承担者并不一致，根据36号文件，虽然法定纳税义务人系承包人，但其并非是建设工程施工合同的当事人，而挂靠人在收取工程款的同时应当承担向发包人交付发票的民事义务，如此才符合权利义务相一致的原则。故当挂靠人直接向发包人主张支付工程款时，发包人可提起反诉要求挂靠人开具发票，一次性解决双方权利义务争议，亦能减轻当事人诉累。当挂靠人为个人时，实践中其可与承包人协商以承包人名义向发包人开具相应发票以履行开票义务，如承包人拒绝配合，挂靠人开具发票在客观上履行不能，发包人可将在此基础上多缴纳的税金作为损失要求挂靠人承担。

注释：

[1] 参见（2018）最高法民终482号、(2018)最高法民申1395号、(2019)云28民终913号、(2019)陕01民终13312号等案件。

[2] 参见（2019）最高法民再166号、（2019）最高法民终996号等案件。[3] 参见（2019）最高法民终917号、（2019）云04民终67号等案件。[4] 参见（2017）京02执117号，（2019）宁01执1079号，（2020）沪02执31号，（2021）宁01执19号，(2021)京03执恢406号，（2021）新01执810号等案件。[5] 参见黄薇主编：《中华人民共和国民法典合同编释义》，法律出版社2020年7月第1版，第329页。[6] 参见刘东霞：《论行政规范对民法的规范效应——以民事审判活动为视角》，载《公法研究》，2016年第1期，第136页。[7] 参见周海源：《“民法典时代”行政法规创设民事制度的正当性及其限度》，载《行政法学研究》2021年第3期，第35页；于立深：《行政规章的民事法源地位及问题》，载《当代法学》2005年4期，第15-16页。[8] “从另一角度而言，出卖人向买受人交付提取标的物单证以外的有关单证和资料，有一个前提条件，即应该有合同的约定或者交易习惯的要求。也就是说，如果合同没有约定或者交易习惯没有要求，出卖人可以不履行这项义务。需要进一步说明的是，只要合同作了约定或者交易习惯有具体要求，出卖人就不能拒绝履行，否则就属于违约行为，应当承担违约责任。”参见黄薇主编：《中华人民共和国民法典合同编释义》，法律出版社2020年7月第1版，第329页。[9] 最高人民法院民法典贯彻实施工作领导小组编著：《中华人民共和国民法典合同编理解与适用》，人民法院出版社2020年7月第1版，第343页；参见最高人民法院民事审判第二庭编著：《最高人民法院关于买卖合同司法解释理解与适用》，人民法院出版社2016年2月第2版，第130页。[10] 参见韩世远：《合同法总论（第四版）》，法律出版社2018年8月第4版，第343页；王泽鉴：《债法原理》（第一册），中国政法大学出版社2001年版，第40-41页。[11] 有观点认为，《民法典》第五百零九条第二款（原《合同法》第六十条第二款）系附随义务在立法层面的反映。但也有观点认为，从文义解释的角度，《民法典》第五百零九条的前两款更似对于约定义务及非约定义务的规定，其与给付义务和附随义务在范围上并非一一对应，而系交叉关系。质言之，约定义务可以包含与具体契约类型相匹配的给付义务，亦可包含通过双方合意产生的其他行为义务，例如商事活动中的保密义务，如双方约定了该项义务，虽然其性质上属于附随义务，但亦在《民法典》第五百零九条第一款而非第二款的射程之内。另一方面，围绕诚信原则及契约的性质、目的和交易习惯而衍生出的未约定义务则不仅包括配合、帮助约定义务实现的行为，也可涵盖与交易本身不直接相关的其他义务。参见最高人民法院民法典贯彻实施工作领导小组编著：《中华人民共和国民法典合同编理解与适用》，人民法院出版社2020年7月第1版，第342页。汪倪杰：《我国〈民法典（草案）〉中附随义务体系之重构——以中、德附随义务学说溯源为视角》，载《交大法学》2020年第2期，第92页。[12] 王利明教授认为:“合同附随义务是指合同当事人依据诚实信用原则，根据合同的目的、性质和交易习惯所应当承担的协助、保密、通知等义务。从性质上看这些义务具有附随于主给付义务的性质，因此称为附随义务。”台湾学者王泽鉴先生认为：“契约关系的实质是以实现特定的债权为最终目的，以当事人相互间的信赖为基础而发生的法律上的特别结合关系，以此来保护债权人的合法权益，这就要求债务人除了要履行基本的给付义务外，还要履行包括协力义务、通知义务、照顾义务、保护义务及忠实义务等。而这些以诚实信用原则为基础的义务并不是自始确定的，而是根据合同关系变动的。”林诚二先生则将附随义务界定为:“附随义务乃基于诚信原则所生，为促进实现主给付义务或维护债务人固有利益之债务类型，例如告知义务、协力义务、保密义务、通知义务或保护义务等。”参见李大何：《论附随义务及其救济方式》，载《浙江工商大学学报》，2018年3月第2期（总第149期），第66页。[13] 韩世远：《合同法总论（第四版）》，法律出版社2018年8月第4版，第340页。[14] 刘毅强：《附随义务侵害与合同解除问题研究——以德国民法典第324条为参照》，载《东方法学》2012年第3期，第88页。[15] 韩世远：《合同法总论（第四版）》，法律出版社2018年8月第4版，第344页。[16] 参见最高人民法院民事审判第二庭编著：《最高人民法院关于买卖合同司法解释理解与适用》，人民法院出版社，2016年2月，第2版，第138页。[17] 税务“营改增”之前，实操中部分地区发包人可以到地税部门缴纳相应税金后取得建筑安装工程统一发票。“营改增”之后，发包人无法代承包人缴纳增值税，只能由承包人自行申报，税务机关在承包人固定账户内扣除。[18] 参见(2019)最高法民终92号、(2021)最高法民申3278号、（2021）最高法民申4127号等案件。[19] 参见（2019）最高法民申2732号案件。[20] 参见(2020)最高法民终534号、(2020)最高法民终898号等案件。[21] 参见(2021)最高法民申5472号案件。[22] 最高人民法院民事审判第一庭编著：《最高人民法院新建设工程施工合同司法解释（一）理解与适用》，人民法院出版社2021年4月第1版，第22页。[23] 参见（2019）最高法民申1861号、（2019）最高法民申1245号、(2020)最高法民申4881号、（2015）徐民终字第2757号等案件。[24] 谢勇、张静思：《挂靠施工情况下应区分发包人是否善意来认定建设工程施工合同的效力》，载最高人民法院民事审判第一庭编：《民事审判指导与参考》2019年第4辑，人民法院出版社2020年版。

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